הוצאות פיתוח והשפעתן על מס הרכישה

דורית ביקשה שאני אדבר על סוגיה שככה צצה לאחרונה ותפסה כותרות, וביקשה שאני אפרוס את כל מה שאני מכירה מהתחום, עקב הליווי שלי את הסוגייה במשך תקופה שבה הייתי ברשות המיסים – עבדתי ברשות המיסים. הנושא הוא חיוב רכיב הוצאות פיתוח – הוצאות פתוח ששולמו והחיוב במס רכישה. נכון שזה צף לאחרונה בעיתונות. נכון שראינו את הקונפליקט במלוא עוצמתו בתקשורת הכתובה בתקופה האחרונה, אבל אני חייבת לציין שמדובר בסוגיה ישנה נושנה. אני בעצמי גם הייתי חלק – ליוויתי אותה בשבע השנים האחרונות בצורה מאוד אינטנסיבית. אבל לפני שנגיע לזום אאוט ולכותרות שהיו, אני רוצה לעשות רגע ברשותכם זום אין, ולאט לאט ככה נצוף למעלה לסוגיה, כדי שנבין את הקונפליקט ואת כל הרגשות המעורבים – את כל התחושות המעורבות בסוגיה הזאת. בעיקרון, הסוגייה של הוצאות פיתוח מתעוררת בעיקר במכרזי רמ”י – במרכזי מינהל, שם המינהל בדרך כלל משווק, כל מי שנכנס פעם לאתר של המינהל, לאתר המכרזים של המינהל, נתקל בוודאי במכרזים – מכיר את הטבלה המפורסמת. יש את תיאור המקרקעין – גוש, שטח, חלקה וכן הלאה, ייעוד וזה, איזשהו מחיר מינימום, לא תמיד, ויש עמודה של רכיב הוצאות פיתוח. אנחנו מכירים אותה כולנו. בעצם, כאשר יזם ניגש למכרז – תכף אני אעשה את ההבחנה בין מכרז רגיל לבין מכרז מחיר למשתכן. מכרז מחיר למשתכן – כבר היום לא משתמשים בשיווק שלו, אבל זה בעצם מה שהיה טריגר להציף את כל העניין החוצה, אבל הבעיה עדיין קיימת גם בלי מכרזי מחיר למשתכן. 

במכרז רגיל, יזם בעצם מציע איזושהי הצעה עבור הקרקע. ההצעה הזאת היא דינמית. זאת אומרת, פה הוא יכול להתמחר – זה מקום ההתמחרות שלו – הוא יכול להציע יותר אם הוא מאוד רוצה לזכות באותו מכרז, יכול להציע פחות אם הוא אדיש למכרז. אבל זה רכיב דינמי – הרכיב של הקרקע במכרז הוא רכיב דינמי. הוצאות הפיתוח הן רכיב סטטי במכרז. זאת אומרת, יש תמיד איזשהו שווי של הוצאות פיתוח שהיזם נדרש וחייב לשלם במסגרת אותו מכרז – תכף נראה למי ולמה וכמה. ובעצם שני הסכומים האלה יחד הם הסכומים שהיזם משלם כדי לרכוש את הקרקע.

עכשיו, אני רוצה להתחיל דווקא משאלת המיסוי, ואז נעלה ונצוף הלאה. ברור לכולנו שאם הייתי מזמינה שירותי פיתוח בלבד. זאת אומרת, הייתה לי קרקע משלי, קניתי קרקע מהמנהל – זה לא משנה, יש לי קרקע ואני מזמינה שירותי פיתוח מקבלן שמבצע אותם עבורי – ברור לכולנו שעצם הזמנת שירותי פיתוח הוא לא אירוע מס בחוק מיסוי מקרקעין. זה שווה ערך להזמנת שירותי בנייה, היזם משלם על זה מס הכנסה. הקונה לא צריך לשלם על זה מס רכישה, כי הוא לא רכש זכות במקרקעין, הוא קיבל שירות. זה ברור לכולנו.

אז למה כן מתעוררת הבעיה? הבעיה מתעוררת כאשר לצד מכירת הקרקע, נעשית גם עסקה של מתן שירותים של שירותי פיתוח. כאשר שניהם ניתנים אחד עם השני, עולה השאלה, וזו בדיוק נקודת המחלוקת שיושבת פה על כל העניין הזה, ותכף תראו גם הפסיקה עסקה בנושא, גם בתי המשפט עסקו בנושא, והיום זה עוד מחכה לפסיקה של בית המשפט העליון.

כאשר אני מוכרת קרקע, ובאותה עסקה של מכירת הקרקע, אני מוכרת גם פיתוח, נשאלת השאלה, האם מדובר בשתי עסקאות נפרדות, שבמקרה הן מצאו את עצמן תחת אותו חוזה – אוקיי, זה יכול להיות בהחלט שתחת הסכם אחד נמכרת גם זכות במקרקעין וגם משהו שהוא לא זכות במקרקעין. למשל, אם אני מוכרת דירה מרוהטת, אז ברור שהדירה, שווי הדירה, התמורה ששולמה עבור הדירה, נתונה לשומת חוק מיסוי מקרקעין, כי התשלום ששולם עבור הדירה, הוא עבור המכירה של זכויות במקרקעין. אבל תכולת הדירה זה מטלטלין, ועל מטלטלין חוק מיסוי מקרקעין לא חל. לכן גם כשנמכרים בעסקה אחת – גם אם בחוזה אחד – תחת חוזה אחד נמכרה זכות במקרקעין, לא בהכרח כל מה שנמכר לצד אותה זכות, נכנס לתחולת החוק. אוקיי, לא בהכרח, יכול להיות שכן, יכול להיות שלא – כל מקרה מתאים לסביבותיו.

במקרה שלנו, מתעוררת השאלה באמת: אדם קונה קרקע מהמינהל, ובד בבד עם רכישת הקרקע, הוא רוכש את שירותי הפיתוח. השאלה היא: האם מדובר בעסקה אחת לרכישת קרקע מפותחת? זאת אומרת, ששירותי הפיתוח הם חלק מרכישת הקרקע – חלק אינהרנטי מרכישת הקרקע, או שמא מדובר עדיין בשתי עסקאות נפרדות – עסקה אחת לרכישת קרקע, עסקה אחת לרכישת שירותי פיתוח. עסקת הקרקע כמובן מחויבת במס שבח ובמס רכישה – כל מי שצריך, משלם, ועסקת קבלת שירותי הבנייה, שירותי הפיתוח, היא לא אירוע מס מחייב בחוק מיסוי מקרקעין. זו המחלוקת שנמצאת על הפרק. המחלוקת הזו עד היום הייתה בין רשות המיסים לבין ציבור היזמים. בעיתונות לאחרונה ראינו שגם חלק ממשרדי הממשלה קצת נכנסו לאותה מחלוקת – נסביר בהמשך למה.

היזם בעצם שבא ומגיש הצעה במכרז כזה – שוב, אמרנו שהוא מציע חלק – סכום דינמי עבור שווי הקרקע, ורכיב הפתוח הוא סכום בלוק, ושניהם יחד הוא צריך לשלם למינהל בתנאים שנקבעו. המינהל מפנה אותו לחתום על הסכם פיתוח מול החברה המפתחת ולהשלים את התשלום לחברה המפתחת או למינהל – הכול לפי העניין – זה תלוי. בדרך כלל יש גם מנגנון של קיזוז מאגרות והיטלי פיתוח לאותה מועצה מקומית. עכשיו, זו בעצם שאלת השאלות, ומה המשמעות שלה? ברור לנו שהמוכר אדיש לשאלה האם מה שהוא מכר הוא זכות במקרקעין או לא זכות במקרקעין. תמיד המוכר אדיש, כי אם הוא לא ישלם מס שבח, הוא ישלם מס הכנסה. אם הוא לא ישלם מס הכנסה, הוא ישלם מס רווח הון. בכל מקרה, המוכר משלם את המס. לא כל שכן באשר לרוכש. הרוכש תמיד יודע שמס רכישה הוא מס שייחודי לרכישה של מקרקעין בלבד. הוא מס עקיף, הוא חל על צריכה, ורק על צריכה של מקרקעין. אם לא רכשת מקרקעין, אתה לא חייב במס רכישה. שיעור מס הרכישה על קרקע הוא כיום 6%, ועם אפשרות הפחתה ל– 5%. על דירות ירד לאחרונה קצת. אבל עדיין זה סכום לא מבוטל. ותשימו לב: זה מס עקיף – זה מס שחל בלי כל קשר לרווח שנבע בעסקה. אז ברור לנו שהמוכר אדיש. כל השאלה מתעוררת לגבי הרוכש. מי שעומד בצד הרוכש בדרך כלל במכרזים האלה, זה היזם – היזם שעומד מול המינהל ומתמודד על רכישת הקרקע.

אז מימים ימימה קיים הקונפליקט וקיימת השאלה: לאיזה רכיב אתה משלם מס רכישה? האם רק על רכיב הקרקע או על רכיב הקרקע פלוס הוצאות הפיתוח? בדיוק כמו שמיקדנו את השאלה קודם. וכאן הייתה התפתחות בפסיקה של בתי המשפט, משנות ה– 80 וה– 90 ועד היום – הייתה התפתחות מאוד מהותית, וזה בדיוק לב ליבו של העניין שעליו אני רוצה לדבר איתכם.

אני לפני כן רוצה להגדיר: כשאנחנו מדברים על הוצאות פיתוח, הרבה פעמים נוטים לטעות – אנחנו מכירים הוצאות פיתוח של מגרש. הוצאות פיתוח של מגרש בדרך כלל חל על היזם – היזם הוא זה שמפתח את המגרש, כמו בדיוק החובה המוטלת עליו לבנות על המגרש או הזכות שיש לו לבנות על המגרש. הוא זה שמפתח את גבולות המגרש שלו עצמו. ההתחייבות של המינהל תמיד להביא את הקרקע המפותחת בעצם עד גבולות המגרש – זה כאשר אנחנו מדברים על הוצאות פיתוח בהקשר הזה של המחלוקת ושל סוגיות המס – הכוונה היא לא להוצאות פיתוח שנעשות במגרש עצמו. פה אין לנו בכלל מחלוקת. זה מתנהל בדיוק כמו הזמנת שירותי בנייה – כמו לבנים, ככה גם תשתיות. אנחנו מדברים בסוגיה שלנו, של היבטי המס, על רכיב הוצאות הפיתוח במכרזים של רמ”י, בעיקר בהקשר של הוצאות פיתוח סביבתיות. זאת אומרת, לא הוצאות פיתוח של המגרש, אלא הוצאות פיתוח שמגיעות עד גבול המגרש. גם במקרה הזה, גם בהגדרה הזאת, היא “השמינה” עם השנים. אם בהתחלה דיברו על הוצאות פיתוח ממש, שזה הנחת תשתיות, קווי בזק וכן הלאה, אז בהמשך אנחנו רואים שהרכיב הזה הולך ומשמין. נוספו עוד ועוד עמודות למכרזים של רמ”י. מי שפה נכנס למכרזים האלה ורואה אותם, אז יש עמודה של ישן מול חדש – שזה אומר פיתוח של שכונות ותיקות, תשתיות בשכונות ותיקות. זאת אומרת, יש שם כבר תשתיות. הפיתוח הקיים הוא מלא, הוא לא חלקי והוא לא חסר פיתוח, אבל נדרש להחלפה. אז יכול להיות מצב שאתה קונה כרגע בשכונת רמת אביב מגרש, ואתה משלם בכלל הוצאות פיתוח למינהל עבור רכיב פיתוח שמתבצע בכלל בשכונת יפו, שהיא ותיקה מאוד וצריכה להחליף את התשתיות שלה. אין קשר בין הפיתוח שאתה מקבל לבין מה שאתה משלם – אין קשר כזה. אגב, יש פסק דין אלי ראובן, אם אני לא טועה, נגד משרד הבינוי והשיכון, שבו היזם בא וטען כלפי משרד השיכון ואמר להם: חבר’ה, אני שילמתי במסגרת המכרז עבור הוצאות פיתוח. חתמתי מולכם, משרד הבינוי והשיכון, על הסכם פיתוח. לא נתתם לי שום שירות פיתוח. אז תחזירו לי פה ותחזירו לי את סכומי הפיתוח ששילמתי לכם. בית המשפט כמובן דחה את הטענה שלו משיקולים של דיני מכרזים וכן הלאה וכן הלאה, אבל זה בעצם ממחיש לנו את הנקודה שהוצאות הפיתוח האלה עליהן אנחנו מדברים, מנותקות לחלוטין מהקרקע הנמכרת – פיזית הן מנותקות מהקרקע הנמכרת. אין להן שום קשר לקרקע הנמכרת. הקרקע הנמכרת היא דרך, דרכה בעצם מתחייבות ההוצאות האלה. שוב, יש לזה הסבר. אני ירדתי לעומק הדברים כשטיפלתי בסוגיה הזאת בזמנו, כמנהלת המחלקה המקצועית. אבל בגלל קוצר היריעה, אני לא אכנס לזה – איך זה קרה ומה עושה פה המינהל. אבל זה תחום מעניין כשלעצמו. בהזדמנות אחרת, אם דורית תרצה, אז נדבר גם על זה.       

בכל מקרה, אנחנו מדברים על הוצאות פיתוח סביבתי, עם הוצאות פיתוח קצת שמנות יותר, שזה מבני ציבור וישן מול חדש וכו’ – משהו מאוד רחב.

אז כמו שאמרנו, מדובר בעצם באיזושהי שאלה ישנה שאיתה התמודדנו ברשות המיסים, ואני רוצה להתחיל דווקא עם הפסיקה הישנה. פסקי הדין בעניין מלמוד, הכט וגרינבלט בעצם הם פסקי הדין בין הראשונים שדנו בסוגיה, האם יש להחיל מס רכישה גם על הוצאות הפיתוח במכרזים כאלה של המינהל. שוב, בית המשפט בזמנו, עד שנות ה- 90 – בשנות ה- 80, בשנות ה- 70 – הפסיקה בחוק מיסוי מקרקעין הייתה הרבה יותר פשוטה, הרבה יותר בסיסית, היא חתרה בעצם אחרי הרכיבים הפיזיים של העסקה. בית המשפט בעצם פירק לגורמים את עסקת המקרקעין שהייתה מונחת בפניו, וקבע שמדובר בעסקה של מכירה של קרקע, ועסקה נפרדת של שירותי פיתוח, ולכן מס הרכישה לפי פסק דין מלמוד, הכט וגרינבלט – מס הרכישה חל בעצם רק על רכיב הקרקע. רכיב הפיתוח לא חייב במס רכישה. בשנות ה- 90, רשות המיסים הגדירה שוב את ההלכה הזאת במסגרת פסק דין שרביט. במסגרת פסק דין שרביט – שוב, מכרז של רשות מקרקעי ישראל – מכירה של קרקע, מכירה של הוצאות פיתוח. רשות המיסים טענה: חבר’ה, מדובר במכירה אחת של קרקע מפותחת בעצם. זה נכון שיש פה קרקע שכרגע היא לא מפותחת, אבל מוכרים ליזם קרקע מפותחת – יפתחו אותה בעתיד. הוא משלם עבור זה עכשיו. זה כמו שאני קונה דירה מקבלן. כרגע יש עפר מסביב ואין עדיין שום דבר. הקבלן יודע למכור לי את אותה קרקע שהיום היא חול ועפר – יודע להגיד לי שעוד מעט תהיה פה דירת מגורים ולמכור לי דירת מגורים. אז באותה מידה, רשות המיסים טענה שמדובר במכירה של קרקע מפותחת. נכון שכרגע היא לא מפותחת, אבל היא תהיה מפותחת עוד מעט, כי משלמים על זה עכשיו על הפיתוח. ומשכך, רשות המיסים תבעה מס רכישה על גובה מלוא הסכום של שווי הקרקע והשווי של שירותי הפיתוח. בסופו של דבר, בבית המשפט העליון בפסק דין שרביט, בית המשפט הגיע לאיזשהו סוג של מיצוע – אני לא יודעת אם לקרוא לזה סוג של פשרה. הפסיקה בשרביט בעצם הייתה יחסית פרקטית אולי, אבל היא ניתנת ליישום, ואולי היא קצת הרגיעה את המחלוקת הזאת במשך מספר שנים. עובדה שעד היום לא נדרשנו אליה שוב – עד השנים האחרונות לא נדרשנו אליה שוב. ובעצם בית המשפט בעניין שרביט קבע שכאשר בוצע פיתוח בפועל ביום המכירה – אותו רכיב פיתוח שבוצע בפועל – גם אם 20%, גם אם 80%, גם אם 50% – אותו רכיב פיתוח שבוצע בפועל נכון למועד ההתקשרות עם רמ”י, זה רכיב שוודאי וודאי ישפיע על שווי המקרקעין ועל השבחתם של המקרקעין, ולכן יש לגבות על אותו רכיב מס רכישה. לגבי הרכיב שעתיד להתבצע – רכיב שלא בוצע בפועל – אין לחייב אותו במס רכישה. אז שוב, זה מין איזושהי עמדת ביניים כזאת בין עמדת המנהל לבין עמדת היזמים. לא כעמדת היזמים, שאין למסות בכלל את רכיב הוצאות הפיתוח, לא כעמדת רשות המיסים, שיש למסות את כל הוצאות הפיתוח, אלא מה שבוצע בפועל. כתוצאה מכך, בפרקטיקה, רשות המיסים במשך שנים – המפקחים בכל עסקה, מי שמעורכי הדין נתקל בעסקאות האלה – בכל עסקה מול המינהל, המפקחים כותבים: היזם – תן לאישור של החברה המפתחת מה שיעור הפיתוח שבוצע עד יום העסקה. החברה המפתחת כותבת 80%, 20%. לנו לא היה יותר מדי מה לעשות עם זה. אני לא מהנדסת, אין לי יכולת לבדוק את כל המטרופולין של תל אביב עכשיו – איזה אחוז פיתוח בוצע, איזה לא. קיבלנו את זה, יישמנו את זה, ויישמנו את פסק דין שרביט לאורך השנים.

בתחילת שנות ה- 2000 ככה, התחילה הפסיקה במיסוי מקרקעין באופן כללי להתפתח לכיוון כלכלי יותר – לכיוון המהות הכלכלית. כבר לא להיצמד – בתי המשפט, רשות המיסים נדרשת לא להיצמד למבחנים טכניים, מבחנים פיזיים, אלא ללכת לעקרון המהות הכלכלית של העסקה, ואותה למסות – לטוב ולרע. זה יכול להיות לפעמים גבוה יותר, זה יכול להיות לפעמים נמוך יותר. עקרון המהות הכלכלית משחק לשני הצדדים – גם לצד הנישומים, גם לצד רשות המיסים. אבל המטרה בעצם, בהיותו של חוק מיסוי מקרקעין חוק פיסקלי, למסות את העסקה הכלכלית שנעשתה, ולא את העסקה הטכנית שבחרו הצדדים לעשות או את היסקה הטכנית שהמנהל רואה לנגד עיניו, אלא את המהות הכלכלית של העסקה. ובהתאם לרוח הזו שהתחילה לנשוב בבית המשפט העליון, במספר פסקי דין שלא נגעו להוצאות פיתוח באופן ישיר, אבל הם כן נוגעים בסוגיה שלנו, בית המשפט הלך בעצם לגישה הרחבה יותר של המהות הכלכלית של העסקה. ואני אתחיל – אני אתן דוגמה: אני אתחיל דווקא בדוגמה של פסק דין אורלי השקעות. פסק דין אורלי השקעות זה פסק דין של מסמ”ק תל אביב. אני ליוויתי אותו כשהייתי מפקחת במסמ”ק תל אביב. נתתי את ההחלטה בהשגה, וליוויתי אותו בבית משפט בוועדת ערר בתל אביב. ועדת הערר בתל אביב… אני אתן קודם את העובדות: בפסק דין אורלי השקעות, היה מדובר ברכישה של קרקע, כאשר לקרקע היה היתר בנייה. נמכרה קרקע, והקונה משלם סכום מסוים עבור הקרקע וסכום מסוים עבור היתר הבנייה. והטענה של הנישום הייתה שמכיוון שאין עדיין היתר בנייה בפועל, אז אין מה לחייב את רכיב היתר הבנייה במס רכישה, אלא רק את רכיב הקרקע – טענה דומה לטענה שיש לנו פה בשרביט, אין לי ספק. אני סברתי שלא יכול להיות כזה דבר. קודם כול, הבדיקה בתיק הבניין הראתה שהיתר הבנייה כבר ניתן, רק הוא המתין לתשלום של האגרה, ואפשר לרוץ איתו לדרך. זאת אומרת, שיש היתר בנייה והוא קיים. אם הם ניסו ללכת לכיוון שרביט, אז יש לנו היתר בנייה, ואז שרביט מלא וכו’. אבל אני קצפתי באותו זמן עוד כמפקחת צעירה, כנגד העמדה הזאת שבעצם מפצלים את המקרקעין לרכיבים – מפצלים אותם, מפרקים את המקרקעין לגורמים, ובדרך הזו בעצם חבות המס מצטמצמת – מה שלא היה נראה הגיוני ונכון בעיניי הצעירות. ואני עד היום חושבת ככה, אני חייבת לציין – גם בעיניי המבוגרות יותר. אני גם סברתי שאפילו טמונה פה  סכנה: מחר ימכרו בית, ויגידו לי: מיכל, מהבית הזה תפצלי – יש לוח חשמל, יש פה מערכות חשמל, יש פה מערכות מיזוג, יש פה רכיבים שאמנם הם בבית אבל הם מטלטלין, הם בכלל לא מקרקעין, ואין מה להחיל עליהם מס. הפסדנו בוועדת הערר. ועדת הערר קיבלה את עמדת העורר, וסברה שהיתר בנייה זה איזשהו שירות שנתן המוכר לקונה, והוא לא קשור למקרקעין ולא קשור לעסקת המקרקעין, ולכן אין לשלם על הרכיב הזה מס רכישה. באותה תקופה, בדיוק עברתי תפקיד מהשדה – ממפקחת מיסוי מקרקעין – לשמאית מחוזית במטה. אז כבר הייתי קרובה לכל העניינים של המדיניות וכו’, ושם ” עשיתי להם את המוות” להגיש ערעור לעליון. למה עשיתי את המוות? כי היה מדובר בסכום מס שנוי במחלוקת מאוד נמוך – היה מדובר ב– 20,000 שקל – אני זוכרת את זה עד היום – סכום מס שנוי במחלוקת. לא שווה ללכת עם תיק כזה לעליון – אני מסכימה איתכם, אבל אני הבנתי שבפסק הדין הזה טמון קושי הרבה יותר רחב של פיצול רכיבי המכר, ולכן התעקשתי על זה, ובעליון כבר זכינו. בית המשפט קבע שכאשר אתה מוכר קרקע, ולצד הקרקע אתה מוכר גם היתר בנייה – המשמעות היא שמכרת קרקע בזמינות מידית לבנייה. ושווי של קרקע כזאת הוא גבוה יותר משווי של קרקע עם זמינות נמוכה יותר. זאת אומרת, אם הייתי מוכרת קרקע ואין לה היתר בנייה, אתה צריך לקחת עוד תקופה, עוד גרייס של שנתיים בערך, בממוצע, כדי שהיא תהיה זמינה לבנייה ממש. ולכן בית המשפט קבע שמדובר ברכישה אחת של זכות במקרקעין אחת שהיא זמינה לבנייה ויש להטיל את מס הרכישה על הכול. אז זה פסק הדין הראשון שככה בתחילת שנות ה- 2000 הובלנו. אחר כך היה פסק דין פרידמן–חכשורי. מי שמכיר אותו משכונת הארגזים, המינהל יצא במכרז לפינוי–בינוי בשכונת הארגזים, אבל באותה שכונה היו גם דיירים מוגנים ופולשים וכל מיני סוגים של מחזיקים שונים. במסגרת תנאי המכרז, המינהל קבע שהיזם מגיש הצעה על הקרקע – הקרקע במצבה היום – as is – היא תפוסה, כאשר במסגרת התנאים הוא מתחייב לפנות את כל הפולשים האלה. ושוב עלתה השאלה: מה מכרת? מה המינהל מכר? האם המינהל מכר קרקע תפוסה, כי באותו מועד יש על הקרקע דיירים, פולשים, מחזיקים שונים, או שהמינהל מכר קרקע בעצם כעמדת המנהל – המינהל מכר קרקע פנויה, כי בד בבד, באותה נשימה, המינהל מחייב אותך לפנות את אותם דיירים מוגנים כדי שתוכל לבנות. בית המשפט גם כן בפרידמן–חכשורי, כשהוא עוקב אחר המהות הכלכלית של העיסקה, הוא אומר: יש פה עסקה של פינוי–בינוי. היזם לא קונה את הקרקע as is, הוא לא הולך להישאר עם הפולשים האלה והמחזיקים השונים. לא רק שהמוכר מחייב אותו לעשות את זה, גם הוא בעצמו, כדי להוציא לפועל את הפרויקט שלו, פינוי–בינוי, הוא חייב לפנות את הדיירים האלה, ולכן הקרקע שהוא רכש מהמינהל, היא קרקע פנויה. המשמעות היא: יש מס רכישה גם על הוצאות הפינוי של הדיירים.

פסקי דין נוספים שאני לא אפרט לגביהם – אתם מוזמנים לקרוא אותם אחר כך – זה פסק דין יהודה לאנד, זה פסק דין מלונות צרפת שדיבר על מחוברים ונתיקים וכו’. בכל המקרים האלה, בתי המשפט בשנות ה- 90, בשנות 2000 והלאה, הלכו אחר המהות הכלכלית של העיסקה, כאשר לאט לאט קרם לו עור וגידים עיקרון חדש בדיני המס – היום כולנו מכירים אותו – עקרון מכלול התמורות. כאשר אדם שקונה זכות במקרקעין נדרש בד בדד עם אותה רכישה, וזה תנאי מהותי לרכישה, לשלם תשלומים שונים לגורמים שונים עבור שירותים שונים, וכאשר הכול שוב חבור באותה עסקה – אם אין לך את התשלומים השונים, אז גם אין לך את עסקת היסוד של המקרקעין – כאשר הכול כרוך בד בבד – בעצם המהות הכלכלית של העיסקה זה מכירה של קרקע עם כל הסכומים הנלווים עליה והתמורה היא כוללת את הכול. כמובן, מס רכישה בגלל זה גבוה יותר. אז עקרון כלל התמורות, שככה אנחנו חיים לגביו, ופסק דין מידטאון האחרון בבית העליון, שככה שוב הכה עוד איזה פטיש בעיקרון הזה ומיסד אותו ככה עוד קצת. וזה גרם לנו ככה לעשות חושבים מחדש ברשות המיסים, ולהגיד: רגע, הופה, אמנם לא נגענו בהוצאות פיתוח עד היום ישירות, אבל איך כל ההלכות הלאה משפיעות על הוצאות הפיתוח? אז קודם כול, כמנהלת המחלקה המקצועית, אני סברתי ששינוי מדיניות שרשות המיסים רוצה לעשות בנושא הזה, אם אנחנו רוצים לעשות אותה, וגם אם אנחנו סגורים שנכון לעשות אותה, אז מן הראוי ורצוי לעשות אותה בדרך שקופה. זאת אומרת, לצאת בצורה מסודרת עם חוזר שמבהיר מה הייתה המדיניות עד היום, למה לדעתנו צריך לשנות את המדיניות, ומהי המדיניות החדשה. ככה כל אדם שניגש לעסקה מול המינהל, או מול כל גורם אחר, הוא נכנס בעיניים פקוחות – הוא חשוף לכל הסיכונים שעומדים בפניו. הוא לא מופתע בשלב מאוחר יותר. הוצאתי מכתב לכל המשרדים – מכתב פנינים – הוא צוטט הרבה בפסקי הדין המאוחרים בשיכון ובינוי ובאאורה ובפסקי דין נוספים – כל המטרה של המכתב הזה הייתה ליישר קו. לא ציינתי עדיין את העמדה החדשה או לא הנחתי את העמדה החדשה של רשות המיסים. פשוט ליישר קו. ההודעה הייתה למנהלים: חבר’ה, בזמנו בשנות ה- 90 ניתן פסק דין שרביט. בהמשך ניתנו פסקי דין נוספים שיש להם השלכה כזו או אחרת על פסק הדין. אנחנו בוחנים את ההשלכות. עד להודעה חדשה, אתם ממשיכים לעבוד לפי פסק דין שרביט. ברגע שתצא עמדה חדשה, אנחנו נצא בחוזר מסודר, ומשם גם המשרדים יישמו. היה מאוד חשוב ליישר קו בנושא, כדי ששוב, אדם ניגש למכרז, שידע מה תוצאות המס שלו מבעוד מועד ולא יופתע לאחר מכן.

המציאות קצת בשטח לפעמים שונה. התחילו מחוליה שנייה, התחילו עם כל מיני סוגיות נוספות סביב הוצאות הפיתוח האלה, ובסופו של דבר, בתי המשפט נתקלים על השולחן, משנת 2018 ואילך – נתקלים בסוגיה הזאת של הוצאות הפיתוח שוב – אותה גברת בלי שינוי אדרת מגיעה לשולחנו של בית המשפט – כרגע בוועדות ערר, עד עכשיו בוועדות ערר. כרגע הכול ממתין לפסיקה של בית המשפט העליון. בוועדות הערר האחרונות, אנחנו רואים שונות בפסיקה. השופט סוקול בפסקי הדין אלמוג ועמירלד אם אני לא טועה – אני לא זוכרת – השופט סוקול קבע שחבר’ה, יש פה קרקע ויש פה שירותי פיתוח, ושניהם חד הם. מדובר בקרקע מפותחת, בקרקע מושבחת, ולכן מס הרכישה צריך לחול על מלוא הסכומים ששילם היזם – על רכיב הפיתוח ועל רכיב הקרקע. זה שתי פסיקות של השופט סוקול. עוד מאותה ועדת ערר בחיפה, השופטת ויינשטיין בכמה פסקי דין – שיכון ובינוי ואאורה ואחר כך היו פסקי דין נוספים – ים קיסריה וכו’– שם נתתי תצהיר עדות ראשית בים קיסריה – השופטת ויינשטיין נתנה פסיקה הפוכה לגמרי. השופטת ויינשטיין פסקה: חבר’ה, אין לנו מה לזוז מפסק דין שרביט. יש לנו מכירה של קרקע, יש לנו מכירה של פיתוח – זה שני דברים נפרדים. רשות המיסים נהגה כך עד היום. ואגב, בפסקי הדין האלה ניכרת ביקורת מאוד מאוד גדולה של השופטת ויינשטיין על ההתנהלות של רשות המיסים – ההתנהלות העקרונית של רשות המיסים בסוגיה, ולאו דווקא בסוגיה המקצועית עצמה, אבל הייתה ביקורת על ההתנהלות של רשות המיסים, שבעצם משנה מדיניות בנוגע להתנהלות מול הוצאות פיתוח לצורך מס – לא באמצעות חוזר, לא באמצעות קריאת כיוון פומבית, אלא באמצעות מקרה פרטני שמגיע לבית משפט. ועל זה השופטת ויינשטיין מעבירה ביקורת – אני חושבת שדי בצדק, אני די מסכימה עם הביקורת הזאת. כפי שאמרתי, אני חושבת שצריך לשנות מדיניות קודם כול בדרך של חוזר, ורק אחר כך דרך שומות. ולכן השופטת ויינשטיין שם בסיכום ככה זורקת: אם רשות המיסים מאוד רוצה למסות את הוצאות הפיתוח, דרך המלך לעשות את זה באמצעות שינוי חקיקה ולא בדרך הזו – לא בדרך הזו שבחרתם. השופט סוקול, אגב, כשהוא נותן את פסקי הדין ההפוכים שלו, הוא עובר על הפסיקה של ויינשטיין. הוא יצר איזושהי הבחנה בין המקרים. בעיניי, ההבחנה אני לא יודעת אם היא זו שיוצרת את ההבדל. השופט סוקול אומר שבעצם בפסיקה שהייתה מונחת בפני השופטת אורית ויינשטיין – במועד המכירה של הקרקע, בכלל לא בוצע פיתוח – לא היה פיתוח בכלל, ולכן הפסיקה שלה נאחזה עדיין בשרביט. ולעומת זאת, טוען השופט סוקול, שבמקרים שנדונו בפניו, במועד המכירה היה כבר פיתוח חלקי או פיתוח מלא על אותן הקרקעות, ולכן זה מחייב איזושהי פסיקה שונה, ומפה נובעת השונות. אני לא בטוחה שזה מה שיוצר את השונות.

פסק הדין האחרון שניתן בוועדות הערר בנושא, ניתן לפני מספר חודשים על ידי השופטת יעל ייטב בוועדת הערר בבאר שבע, ושם גם יעל איתר הלכה אחרי המהות הכלכלית ועקרון כלל התמורות – הלכה לכיוון הזה, ובעצם קיבלה את עמדת המנהל והטילה חיוב במס רכישה גם על רכיב הפיתוח.

אגב, במהלך התקופה הזאת, ניסו גם כמה פעמים באמצעות תובענה ייצוגית להגיע לאותה תוצאה, גם זה לא צלח עד היום. פסק דין נחלי הוורד – הייתה תובענה ייצוגית בנוגע לרכיבי הפיתוח הנוספים, כמו שקורה להם המינהל – רכיבי הפיתוח הנוספים, שזה תשלום עבור שדרוג מבני ציבור ושדרוג תשתיות ישנות. העותר טען שם שהמבקש בתובענה ייצוגית טען שבעצם הפיתוח הזה שנדרש לשלם עבור מוסדות ציבור ועבור שדרוג תשתיות בשכונות ישנות, אין לו שום קשר אליו, ולכן על החלק הזה בוודאי ובוודאי שלא צריך לשלם את מס הרכישה. העניין הזה הגיע בפני השופט בורשטיין פה בבית המשפט במחוז מרכז. השופט בורשטיין המליץ, לאחר שבחן את הסוגיה, המליץ למבקש למשוך ולהסתלק מהתובענה הייצוגית שלו, מתוך שהוא מחווה את דעתו על המצב המשפטי ואומר שלדעתו, כנראה שרשות המיסים גובה את המס הזה כדין, ואפילו יותר מזה, הגדיל לעשות: הוא זרק ככה איזה הערה שאולי רשות המיסים אפילו גובה בחסר בזה שהיא מיישמת את פסק דין שרביט. אז שימו לב: יש לנו גם את האמירה הזו. וכל הנושאים האלה כרגע נמצאים בפני בית המשפט העליון. אנחנו ממתינים לפסיקה שלו.

אז מה יהיה עד פסק דין של בית המשפט? בואו נראה מה יהיה.

אני עכשיו רוצה לעשות קצת “זום אאוט” ולראות למה משרד השיכון כל כך כועס. לאחרונה, החלטת המחלקה המקצועית ברשות המיסים שמנהל אותה היום רועי זרניצקי – המחלקה ברשותו נתנה החלטת מיסוי, והשאלה שבין היתר נגעה גם לחיוב רכיב הוצאות הפיתוח במכרז במס רכישה, ושם נקבע במסגרת החלטת המיסוי… שימו לב: החלטת מיסוי זה מין החלטה מקדמית שמגיעה לרשות, והרשות מביעה את המדיניות שלה בנוגע לסוגיה הזאת שיש בה חוסר ודאות כרגע, ואכן יש חוסר ודאות בסוגיה הזאת. מדובר לפעמים בעסקאות כבדות משקל – יש לזה משמעות מאוד גבוהה על הכדאיות הכלכלית של העסקה. רצוי לדעת מה תהיה עמדת רשות המיסים. וכאן באותו רולינג, המחלקה של רועי – המחלקה המקצועית בעצם קבעה, שכאשר תגיע העסקה הזו, יחול מס רכישה גם על רכיב הוצאות הפיתוח. זו עמדת רשות המיסים. ופה התחילו לקפוץ… שימו לב, עדיין לא פורסמה תמצית. יש החלטת מיסוי כזאת – עדיין לא פורסמה תמצית. הכול – גלובס, דה מרקר – מכל הכיוונים כבר יש כתבות. ומשרד השיכון זועק לשמיים, לא היה זמין – משרד השיכון – תכף אני אגיד לכם למה. משרד השיכון טען לאורך כל התקופה, גם כשאני ליוויתי את הסוגיה הזו, שאם אנחנו הולכים לכיוון של מיסוי הוצאות הפיתוח במס רכישה, אנחנו בעצם מייקרים את עלות הקרקע במדינה. ובתקופה שכל מדינת ישראל מתכנסת להורדת מחירי הדיור ולהתמודדות עם מחירי הדיור, רשות המיסים עושה הפוך, ובעצם נוקטת צעדים שבעצם מייקרים את הקרקע במדינת ישראל. וזה מה שהפריע למשרד השיכון. אני חייבת לציין קודם כול שבדרך כלל רשות המיסים, גם מניסיוני וגם מהיכרותי את הנפשות הפועלות כיום, בדרך כלל עובדים בד בבד עם כל קובעי המדיניות הכלכלית במדינת ישראל. זה בדיוק תפקידו של מנהל המחלקה המקצועית – רועי היום יושב שם, אני ישבתי בעבר. כאשר יוצאים במדיניות כלכלית כמו מחיר למשתכן וכמו כל מיני פרויקטים אחרים, אנחנו חלק מהתמונה עוד לפני שזה יוצא אל השטח, כדי לברר אם צריך תיקוני חקיקה, כדי לסייע לאותה מדיניות כלכלית לצאת אל הפועל או לא. וכאן כבר הצבענו מהתחלה על הקושי הזה שקיים, שבעצם מבחינת דיני המיסים, יש לחייב במס רכישה את הוצאות הפיתוח האלה מבחינת עמדת רשות המיסים, ומנגד, משרד השיכון ורשות מקרקעי ישראל, שהם אלה שאמונים על שיווק הקרקע, ומשרד השיכון על פיתוח הקרקע וכו’ – הם טענו שבעצם מהלך כזה שלנו, סטייה כזו שלנו מהלכת שרביט כיום תייקר את מחירי הדיור, וגם אנחנו לא רצינו להיות שם, גם הם לא רצו להיות שם, ועל זה ככה ניטשה המחלוקת.

מצד אחד, ביקשנו חוות דעת לשמוע הכיצד זה מייקר את מחירי הדיור. שימו לב – מי שצעק לאחרונה, זה לא היזמים. ליזמים אין בעיה עם זה שנשקיף על הוצאות הפיתוח כחלק מרכיב הקרקע. למה? אתם מתפלאים! יכול להיות שכן, הרי הם אמורים לשלם מס רכישה גבוה יותר. התשובה נעוצה בכך שיש כאן שחקן נוסף, ברכישות כאלה, שהוא נקרא – מס עקיף נוסף, שהוא המע”מ. כאשר יזם קונה מהמינהל קרקע, ומשלם עבור הוצאות פיתוח, עד היום המינהל הנפיק עבור הוצאות הפיתוח האלה ששילם – המינהל הנפיק לו קבלה ולא חשבונית מס. כאשר המינהל הנפיק לו קבלה, בעצם המינהל אמר במילים אחרות: חברים, אני כולה צינור של הרשות המקומית. אני מעביר את הכסף שאני לוקח מהיזם, אני צינור להעברת הכספים האלה לאותה רשות מקומית על מנת שהיא זו שתבצע את הפיתוח. אני, רשות מקרקעי ישראל, לא מבצעת את הפיתוח. לכן אני נותנת ליזם קבלה. כאשר היזם מחזיק ביד שלו קבלה, הוא לא יכול לקזז תשומות על אותו רכיב מע”מ של הפיתוח. לכן מבחינת היזמים, אם אתה קובע שרכיב הפיתוח הוא חלק מהקרקע עצמה, המשמעות היא שהם יכולים לקזז את התשומות גם נגד הרכיב הזה. אז הם משלמים 5% מס רכישה, 5–6% אם הם מוציאים היתר בנייה, תלוי או לא. אוקיי, 6% מס רכישה. ולעומת זאת, מקבלים “הטבה מסויית” – איזשהו באוצ’ר מיסויי על 17% מאותו רכיב. ברור שכלכלית כן שווה להם להיכנס למנגנון הזה. אגב, גם היזמים הגישו תובעה ייצוגית נגד רשות המיסים בהיבט של המע”מ – ביקשו מסמך אחר על הרכיב הזה של הוצאות הפיתוח.

משרד השיכון – מה שהפריע לו בעצם, זה ייקור מחיר הקרקע. הטענה הזאת עלתה ביתר שאת כאשר מכרזי מחיר למשתכן היו על השולחן. במכרז מחיר למשתכן, בניגוד למכרז רגיל – גם רכיב הקרקע וגם רכיב הפיתוח הוא בלוק במכרז. זאת אומרת, היזם לא יכול לגעת לא ברכיב הפיתוח ולא ברכיב הקרקע. ובעצם הוא מתמחר על מחיר למטר רבוע דירתי שהוא ישווק לדייר. מי שהציע את המחיר הזול ביותר למטר רבוע דירתי לדייר, למשתכן, הוא זה שזכה במכרז. ככה המדינה ניסתה להוזיל את מחירי הדיור. במכרז רגיל, לעומת זאת – תזכרו מה אמרנו – היזם עומד, מולו נמצאת טבלה, הוא רואה רכיב פיתוח קבוע. לעומת זאת, על הקרקע הוא יכול לתזמן, לתמחר את הסכום שמתאים לו– את הסכום שהוא מעוניין להגיש עליה. לכן מה שעושה התחשיב הכלכלי הברור שעושה כל יזם לפני שהוא ניגש למכרז – בודק מה שווי השוק של הקרקע. אם הוא קונה את אותה קרקע מצד ג’, הוא מקבל סכום מסוים. מהסכום הזה הוא מפחית את  עלויות הפיתוח שהמינהל דורש כבלוק – הפחית אותו. מפחית את המע”מ שצריך לשלם – נשאר לו סכום פיקס שם באמצע, ועליו הוא יכול לשחק. תמיד רכיב הפיתוח הוא מתווסף לזה כדי להגיע לשווי השוק. ככל שרכיב הפיתוח גדול יותר, היזם הציע פחות עבור הקרקע. ככל שרכיב הפיתוח נמוך יותר, היזם הציע יותר על רכיב הקרקע. הוא יכל לסדר את זה ולהתאים את המכרז לשווי השוק של הקרקע שהוא רוכש, באמצעות הסכום הדינמי של הקרקע. הגמישות הזאת לא הייתה ליזם כאשר מדובר במחיר למשתכן. במכרזים של מחיר למשתכן, היזם: מחיר קרקע, מחיר הוצאות פיתוח, וכל הרכיב הדינמי היה המטר הרבוע הדירתי שנמכר למשתכן. ולכן פה בדיעבד לא יכלו לעשות שום דבר עם מחיר למשתכן. היום זה כבר לא הבעיה הקיימת, כי המכרזים האלה כבר המינהל הפסיק בשיווק בדרך של מחיר למשתכן, אז זה לא נמצא על הפרק. יש טענה שזה מייקר את הקרקע. אני עדיין לא הבנתי אותה. חיכינו לחוות דעת כלכלית ממשרד הבינוי ומהמינהל שיעבירו לנו כזו חוות דעת – לא ראיתי עדיין. יכול להיות שהעבירו מאוחר יותר. בחודשיים וחצי האחרונים, לפני שיצאתי מרשות המיסים, לא הגיעה כזו חוות דעת. דווקא היבטי המע”מ אולי יוכלו לתת את המענה לזה – למה זה כן עלול להעלות את מחירי הדיור. אבל שוב, כמו השופטת אורית ויינשטיין, אני חושבת שהפתרון לזה, ופה אני מסכמת ומסיימת, אני חושבת שהפתרון של השופטת ויינשטיין מתאים בכל מקרה לכל תוצאה שלא תתקבל על ידי בית המשפט העליון. ככל שבית המשפט העליון יקבל  את עמדת רשות המיסים, ויקבע שמדובר ברכיב שיש להטיל עליו מס רכישה, אז אם יתברר שבאמת מדובר באיזשהו רכיב שמשפיע על מחירי הדיור לרעה – זאת אומרת, מעלה את מחירי הדיור לרעה – תמיד אפשר באמצעות חקיקה להחריג את רכיב הוצאות הפיתוח, ולו כדי לא לפגוע בכלל המהותי הכלכלי שקבע בית המשפט, והוא עקרון כלל התמורות והמהות הכלכלית של העסקה. יש פה עיקרון כללי שמאוד חשוב לשמור עליו, ואותה פגיעה פרטנית צריך להעביר אותה באמצעות חקיקה ולא לפגוע בכלל הגדול בגלל פגיעה מסוימת. את הפגיעה הזו אפשר בחקיקה לתקן. עכשיו, אם בית המשפט העליון יחליט ההיפך, ויקבע שבעצם רכיב הפיתוח הוא רכיב שלא חייב במס רכישה, אז אנחנו נמצאים במצב הקל, שיש קרקע ויש מס רכישה, ואם רשות המיסים רוצה לגבות מס גם על הרכיב הזה, היא תצטרך לתקן את החקיקה לכיוון השני ולהוסיף אותו כרכיב נוסף. זהו. לא ראיתי שעלו פה שאלות.

התייחסות דורית:

מיכל בהרצאתה – קודם כול, זה אחד הנושאים שאהובים עליי – מהי “הזכות הנרכשת”? כאילו זה נושא שאפשר לדבר עליו, כמו שמיכל סקרה, כמה פסקי דין ואת הדרך שבה הנתיב הזה שעברו ברשות המיסים. אבל היא הזכירה תוך כדי ההרצאה שני אנשים – שני שופטים. שופטת אחת היא יעל ייטב, שהיא גם כן בוגרת רשות המיסים, עורכת דין במחלקה המשפטית והייתה בתפקידים בכירים, ואת השופט בורשטיין. אז אני רוצה להגיד לך, מיכל – אני לא יודעת אם את יודעת – אבל בשיעור הראשון שקיבלתי במיסוי מקרקעין – זה היה כשהייתי בת 30, אז בתפקיד עוזרת נציב מס הכנסה של מר דורון לוי, וישבתי בישיבות, לא ידעתי כלום במיסוי מקרקעין, וישבתי בישיבות הנהלה – בורנשטיין והרי קירש וכל החבורה הזאת בלשכה המשפטית. הם מדברים מדברים על איגודי מקרקעין, ואני אפילו לא יודעת לעשות פרוטוקול שהוא יהיה הולם לנושאים ולדרך שדברים זה. לקח אותי מר בורנשטיין הצידה, אמר לי: בואי אני אתן לך שיעור. נתן לי שעתיים שיעור ראשון על מיסוי מקרקעין – טרמינולוגיה, עניינים, מטרות וכן הלאה, ובואו נגיד, מאז, הרומן שלי עם מיסוי מקרקעין הוא צמוד. אז באמת תודה רבה.  

תמלול מתוך מפגש בזום 20.07.2021

נכתב בגרסת מאמר על ידי דורית גבאי ביום 2.10.2022