מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, קרית יהודית פרק תעשייתי בע”מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים (1), נקבע כי הכנסותיה של חברה מדמי שכירות נתקבלו מעסק של השכרת נדל”ן, אך מאחר שבישראל עשויה הכנסה לנבוע משני מקורות, ניתן לראות בדמי השכירות, כהכנסת שכירות שהתקבלה מראש ולכלול אותם בשומה לשנת המס שבה נתקבלו.

העובדות

1. חברת ‘קרית יהודית פרק תעשייתי בע”מ’ התאגדה לצורך ניהול עסק השכרת נדל”ן.
2. בשנת 1974, חכרה קרית יהודית ממנהל מקרקעי ישראל שטח של 250,000 מ”ר, במטרה להקים עליו “פארק תעשייתי לצרכי השכרה”. היא פיתחה את השטח, ובנתה שם 15 מבנים, הניתנים להתאמה לדרישותיהם של דיירים מתחלפים.
3. קרית יהודית העסיקה דרך קבע מספר עובדים, לצורך תחזוקה, ניקיון, בניין ושמירה. מימון הבנייה והאחזקה נעשה באמצעות “הלוואות פיתוח”, הלוואות מחברת האם ותקבולים שהגיעו אליה תמורת השכרת המבנים.
4. בשנת המס 1982, היו לקרית יהודית 29 דיירים. 3 דיירים עזבו בשנה זו, ונכנסו 9 חדשים. קרית יהודית הצהירה בשנת מס זו על הכנסה חייבת במס, בסך 5,757,542 ש”י. החברה מדווחת על הכנסותיה לפי השומה המצטברת.
5. פקיד השומה למפעלים גדולים הוסיף להכנסתה המוצהרת של קרית יהודית, סכום של 1,418,381 ש”י (שקל ישן), כהכנסה שנתקבלה בפועל בשנה זו ושלא הוצהר עליה, בהיותה הכנסה מראש, בהסתמך על סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

1. האם ההכנסה מהשכרת הנדל”ן בידי קרית יהודית היא הכנסה מ”עסק”?
2. האם הוראת סעיף 8ב לפקודה חלה גם על דמי שכירות שנתקבלו במסגרת של “עסק”?

המערערת טוענת

1. הכנסה זו אינה דמי שכירות ששולמו מראש, ואינה הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה, שהוראת סעיף 8ב לפקודה חלה עליה, כי אם הכנסה שמקורה ב”עסק” של השכרת נדל”ן לפי סעיף 2(1) לפקודה.
2. הוראת סעיף 8ב לפקודה אינה חלה על הכנסה שנתקבלה מעסק, בהסתמך על עקרון האקסקלוסיביות וההוצאה ההדדית של מקורות ההכנסה זה את זה.
3. בסעיף 8ב לפקודה, משתמש המחוקק בנוסח הכולל את מספרי הסעיפים של מקורות ההכנסה – “הכנסה לפי סעיף 2(6) או (7)”, בעוד שבסעיף 8ג לפקודה, שחוקק באותו התיקון, משתמש המחוקק במילים: “הכנסה של אדם מהפרשי שער…”. עובדה זו מלמדת שכוונת המחוקק בסעיף 8ב לפקודה היא להכנסה המתחייבת רק לפי הסעיפים 2(6) או (7), ולא להכנסה שעל פי מהותה היא אמנם הכנסה מסוגים אלה, אלא שהיא נופלת גם למסגרת של “עסק” על פי סעיף 2(1) לפקודה. אילו התכוון המחוקק בחוקקו את סעיף 8ב לפקודה, להתייחס לכל דמי שכירות, כולל כאלה המתקבלים במסגרת “עסק”, חזקה עליו שהיה משתמש במילים “דמי שכירות”, כמו שהשתמש בסעיף 8ג במילים “הפרשי שער”.

מנגד, טענות המשיב

1. דמי השכירות אינם הכנסה מ”עסק”.
2. לחלופין, הוראת סעיף 8ב לפקודה חלה גם על הכנסה שנתקבלה מעסק.

ההכרעה

1. בהקשר לשאלה הראשונה, על פי הראיות בדבר אופי והיקף פעולתה, ניתן לקבוע כי קרית יהודית אכן מנהלת, כטענתה, “עסק” של השכרת נדל”ן. מדובר בחברה שקיימה פעילות מתמשכת ושיטתית למטרה מוגדרת: היא גייסה כספים ממקורות שונים, פיתחה שטח נרחב, והקימה עליו מספר רב של מבנים, המושכרים חליפות לדיירים, אגב מתן שירותים שונים. על פי המבחנים שנקבעו בעניין אגודת ידידי האוניברסיטה העברית (2), יש לראות כאן פעילות המגיעה לדרגה של “עסק”.
2. בהקשר לשאלה השנייה, הן מהפסיקה האנגלית והן מהספרות הישראלית עולה העיקרון של בלעדיות המקורות, שלפיו הכנסה אינה יכולה להיכלל ביותר ממקור אחד. מקורות ההכנסה הם אקסקלוסיביים, ועל פקיד השומה להתייחס למקור ההכנסה המתאים ביותר בנסיבות העניין, שהוא המקור הבלעדי החל על הכנסות הנישום. קרית יהודית מבקשת להסיק מכך, שמאחר שהכנסתה מופקת במסגרת של “עסק”, אין יותר מקום להתייחס לאותה הכנסה על פי מהותה הספציפית, כדמי שכירות ודמי מפתח, על פי סעיף 2(6) לפקודה.
   בית המשפט סבור כי מסקנה זו מרחיקת לכת ואינה מתחייבת מהפסיקה האנגלית. נוסף על כך, המחוקק המנדטורי, והמחוקק הישראלי בעקבותיו, לא העתיקו בדיוק את תורת “המקור” המונחת ביסודה של שיטת מס ההכנסה באנגליה, ולכן לא ניתן להסתמך באופן מוחלט על הפסיקה האנגלית.
   הפסיקה בישראל מתייחסת, במקרים בודדים בלבד ובעקיפין, לעניין מקורות ההכנסה המנויים בסעיף 2 לפקודה. על פי נוסח הכתוב ומובנו הפשוט: הכנסה, לפי כל אחד מהמקורות הספציפיים הנקובים באחד מסעיפי המשנה 2(2) – 2(10) לפקודה, יכולה להיות על-פי הנסיבות, הכנסה עסקית על פי סעיף 2(1) לפקודה, אך אין פירושו של דבר שהיא מפסיקה על ידי כך להיות אותה הכנסה ספציפית על פי אחד מסעיפי משנה אלה. בעניין אמינוף (3) נאמר: “אכן, השאלה העיקרית היא: מה הוא מקור הכנסותיהם של המערערים, מסחר ועסק, כנאמר בסעיף 5(1)(א), או דמי שכירות ורווחים אחרים שמקורם בנכסי בית, קרקע או בניינים תעשייתיים, כנאמר בסעיף 5(1)(ו)? אין ספק שההכנסות נופלות לגדר הפסקה האחרונה, אך השאלה היא אם אינן נופלות לגדר שתי הפסקאות גם יחד, הרי יש והפסקאות חופפות זו על זו ואותה הכנסה נכללת לפעמים בשתי פסקאות או יותר”. גישה זו אומצה גם בפסיקות נוספות של העליון (2) (4).
   במאמרם של המלומדים אדרעי ודותן (5), נאמר כי הן לפי מבנה הפקודה אצלנו והן על פי פסיקת בתי המשפט, סיווג מקורות הכנסה בסעיף 2 לפקודה “אינו אקסקלוסיבי אלא תיאורי, ומלאכת הסיווג חייבת להיות פונקציונאלית. כלומר, אם ההכנסה ניתנת לסיווג לשני סעיפי משנה, כמו סעיפים 2(1) ו-2(7), הרי שעל הכנסה זו יחולו הן הסעיפים בפקודה המתייחסים לסעיף 2(1) והן אלה המתייחסים לסעיף 2(7), כל עוד אין סתירה בין הסעיפים”.
3. נראה כי המניע לתיקון החוק, הכולל את סעיפים 8ב ו-8ג לפקודה, היה הצורך לשנות את מועדי החיוב במס של הכנסות מסוגים שונים ולהתאימם לאינפלציה הגואה באותה תקופה. דחיית החיוב במס, בגין הכנסה מדמי שכירות המשתלמים מראש לתקופה ארוכה, בתקופה של אינפלציה גבוהה, יצרה עיוות ברור של ההיגיון והצדק הפיסקלי. הדבר גרע מס מקופת המדינה, ויצר אפליה קשה לרעת נישומים המדווחים על הכנסתם השנתית לפי שיטת המזומנים. מטרתו של המחוקק, בחקיקת התיקון, אינה מתיישבת עם גישתה של קרית יהודית, לפיה התיקון מתייחס למקבלי דמי שכירות מראש, בתנאי שההכנסות לא התקבלו במסגרת “עסק”. גם המלומדים אדרעי ודותן מדגישים כי “… אם תחולתו (של סעיף 8ב) מצומצמת רק ביחס להכנסות מדמי שכירות שלא במסגרת עסק, מה הועילו חכמים בתקנתם?! שהרי ממילא רק בעלי עסקים – במקרים מסוימים – נדרשים לדווח על פי השיטה המצטברת, ומטבע הדברים הוא שבעלי הכנסות מדמי שכירות שאינם בבחינת הכנסה מעסק, מדווחים על הכנסותיהם על בסיס מזומן. קשה להעלות על הדעת פירוש שעל פיו כל מטרתו של סעיף 8ב היא לשלול ממשכירי נכסים שלא במסגרת עסק, שיטת דיווח שממילא אינה מקובלת ואינה רצויה להם”.
4. השימוש שעשה המחוקק בשפת מספרים – “הכנסה לפי 2(6) או (7)” – בסעיף 8ב לפקודה, לעומת השימוש בשפת מילים – “הכנסתו של אדם מהפרשי שער” – בסעיף 8ג לפקודה, אינו מלמד שהוראת סעיף 8ב לפקודה אינה חלה על הכנסה הנופלת גם למסגרת של עסק לפי ס’ 2(1) לפקודה. נראה שהסיבה להבדל בצורות הניסוח בחקיקת שני הסעיפים במסגרת התיקון, היא פרוזאית וטכנית גרידא: סוגי ההכנסה הנזכרים בסעיפי המשנה 2(6) ו-2(7) לפקודה מתוארים שם באריכות, לכן נוח להזכירם באמצעות הפניה למספרי הסעיפים האמורים. לעומת זאת, להכנסה מסוג “הפרשי שער”, הנדונה בסעיף 8ג לפקודה, לא ניתן כלל להתייחס בדרך של אזכור מספרו של סעיף מסוים, משום שהיא מהווה רק אחד מסוגי ההכנסה המפורטים בסעיף משנה 2(4).

בית המשפט פסק כי סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה, הקובע כי “הכנסה לפי סעיף 2(6) או (7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש…”, חל על דמי השכירות בענייננו, ועל כן ההכנסות מהשכרת המקרקעין ייכללו בשומה לשנת המס 1982.

הערעור נדחה. ניתן ביום 18.1.1987.

נפסקו הוצאות משפט בסך 2,000 ש”ח.