מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, עודד קציר נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1), נדונה רכישת זכויות לדירה ‘על הנייר’, ומכירתה, כשבמועד חתימת הסכם המכר, בניית הדירה לא הושלמה. נפסק, כי מכירתה של דירת מגורים תזכה בהקלות במס השבח, אך ורק אם הדירה גמורה, ולא כאשר הדירה נמצאת בשלבי בנייה, זאת אף אם קיימת התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה.

העובדות

1. ביום 1.9.2010, רכש עודד קציר, במסגרת קבוצת רכישה, זכויות במקרקעין, המהוות זכות לדירה בבניין שיוקם. עודד חויב במס רכישה בגין רכישת הזכויות, לפי מדרגות מס הרכישה לרוכש דירת מגורים נוספת, שכן בבעלותו דירה אחרת.
   
   
2. בשנת 2013, ניתן לקבוצת הרכישה היתר בנייה לבניית בניין מגורים, והקבוצה התקשרה עם קבלן ביצוע. עד למתן פסק הדין, בניית הדירה טרם הושלמה, לא ניתן לה טופס 4, היא לא הייתה ראויה למגורים, ולא נעשה בדירה שימוש למגורים.
   
   
3. ביום 1.4.2015, נחתם הסכם מכר, לפיו התחייב עודד למכור את מלוא זכויותיו במקרקעין, המקנות לו זכות לדירה, ולמסור לרוכשת את דירת המגורים, לאחר שבנייתה תסתיים, תוך שהוא נושא במלוא עלויות הבנייה הנדרשות להשלמת הבנייה, ובתשלומי דמי שכירות לרוכשת עד לתאריך 15.11.2018.
   
   
4. ביום 11.5.2015, דיווח עודד בשומתו העצמית על מכירת זכויותיו בדירה, כדירת מגורים מזכה, תוך הערכת מס השבח בחישוב לינארי מוטב, בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.
   
   
5. ביום 23.12.2015, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומה לפי מיטב השפיטה, לפיה הזכויות שנמכרו אינן מהוות דירת מגורים מזכה.
   
   
6. השגתו של עודד נדחתה, ומכאן הערר שלפנינו.

גדר המחלוקת

1. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם מכירת דירה שבנייתה טרם הסתיימה, אולם המוכר התחייב לסיים את בנייתה, מהווה מכירת דירת מגורים מזכה, הזכאית להקלות במס שבח?

העורר טוען

2. המהות הכלכלית זהה, במכירת דירה שבנייתה הסתיימה טרם חתימת הסכם המכר, ובמכירת דירה שבנייתה עתידה להסתיים לאחר חתימת ההסכם, וטרם מסירת החזקה בה, כנגזרת מהתחייבות חוזית. מן הראוי שתוצאת המס תהיה זהה בשני המקרים.
   
   
3. לשון המונח “דירת מגורים” מאפשרת לכלול בחובה גם דירת מגורים אשר יש התחייבות של המוכר לסיימה, כך שרכישת דירה ממוכר המתחייב לסיים את הבנייה, תהא שקולה מבחינה כלכלית-מיסויית לרכישת דירה מוגמרת.
   
   
4. תכלית החקיקה היא צמצום הפטור ממס לגבי שבח שנוצר לאחר המועד הקובע, אך מאידך, הענקת פטור ממס בצורה מאוד רחבה וגורפת לגבי התקופה אשר קדמה למועד הקובע, וזאת על מנת למנוע הטלת מס רטרואקטיבית. יש לפרש את החוק על פי תכליתו ועל פי המהות הכלכלית של העסקה, ולא לפרשו באופן דווקני, כפי שנהג מנהל מיסוי מקרקעין.
   
   
5. יש להתאים את הפסיקה להתפתחות הזמנים ולשיטות הכלכליות החדשות לקנייה ולמכירה של דירות מגורים, כגון רכישה באמצעות קבוצת רכישה.
   
   
6. המצב בו הדירה מוסתה כדירת מגורים מוגמרת בעת רכישתה, אולם מעמדה כדירת מגורים מוגמרת יישלל בעת מכירתה, הוא אבסורדי.
   
   
7. כאשר מדובר בהסכם הכולל התחייבות להשלים את הבנייה, ולמסור את הדירה כשהיא גמורה, יש לבצע את המבחן הפיזי, כאילו התנאי התקיים כבר במועד המכירה.
   
   
8. בעניין רפואה (2), נקבע כי בשל התחייבות המוכרים לבצע פיצול של הנכס הנמכר לשתי יחידות עצמאיות, נחשבת המכירה כמכירה של היחידה העצמאית והנפרדת, וניתן פטור ממס.

מנגד, טענות המשיב

9. דירה אשר בנייתה טרם נסתיימה, אינה מהווה “דירת מגורים מזכה” כנדרש בסעיף לחוק, ולכן אינה זכאית ליהנות מחישוב המס הלינארי המוטב. עמדה זו נשענת הן על הוראות החוק, הן על תכלית החוק, והן על הפסיקה.
   
   
10. הלכה היא, כי יש לבחון את תנאי דירת מגורים בעת המכירה – המבחן הוא פוטנציאל מידי לשימוש למגורים, ולא פוטנציאל כלכלי ערטילאי.
    
    
11. יש הבדל בין הגדרת דירת מגורים לצורכי מס שבח ולצורכי מס רכישה. דירה שבנייתה טרם נסתיימה, אך יש התחייבות של המוכר לסיימה, יכולה להיחשב כדירת מגורים, לצורכי מס רכישה, מכוח הוראת חוק מפורשת. לצורכי מס שבח, ההגדרה אינה כוללת דירה שבנייתה לא נסתיימה.
    
    
12. הגדרת “דירת מגורים מזכה”, בסעיף 49(א) לחוק, דורשת לבחון את התקופה בה שימשה הדירה למגורים.
    
    
13. לגבי תכלית החקיקה, ההצדקה העקרונית למתן הקלה במס השבח, נעוצה בכך שדירת המגורים נועדה לשרת את בני המשפחה לשימושם האישי והפרטי, וזאת להבדיל מנכס המיועד להשקעה, שנועד להצמיח רווח לבעליו. כדי ליישם תכלית זו, בחר המחוקק את המבחן הבוחן את מצבה הפיזי של הדירה, כבעלת פוטנציאל ממשי למגורים ואף ככזו ששימשה למגורים בפועל.

ההכרעה

14. המונח “דירת מגורים” מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כך: “‘דירת מגורים’ – דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה… ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה”. כללי הפרשנות של דיני המס אימצו לחיקם את הפרשנות הכלכלית, התכליתית והמהותית, ובלבד שיש לפרשנות זו עיגון לשוני, ולו מינימלי, בלשון החוק.
    
    
15. הפירוש המילולי למונח “בנייתה נסתיימה” הוא שהבנייה הסתיימה (בלשון עבר). כך פסקו בתי המשפט אשר נדרשו לשאלה. בעניין כהן בנימין (3), קובע בית המשפט, כי המבחן הפונקציונלי הוא המבחן המכריע לסיום הבנייה. בעניין לוי סידי שלום (4), לא הוכר נכס כדירת מגורים, שכן הדירה לא הייתה גמורה לחלוטין, לא הייתה מחוברת לרשת החשמל, והיה צורך להשלים בה עבודות לצורך קבלת תעודת גמר. כך גם בעניין שלגי (5) ובעניין ברוש (6). פסק הדין בעניין רפואה אינו רלוונטי לענייננו, היות והוא עוסק בשאלה האם נמכר נכס שלם או חלק מנכס בעת כריתת החוזה, ולא בשאלת מועד בחינת הגדרת “דירת מגורים”, כבמקרה זה.
    
    
16. נוסף על כך, המחוקק קבע במפורש, שלגבי מס רכישה, דירה שבנייתה טרם נסתיימה, תיחשב כ”דירת מגורים”, בתנאי שיש התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה. מטרת הוראה זו היא להקל ולהעניק הטבה במס רכישה למי שרוכש דירה “על הנייר” מקבלן. לעומת זאת, לגבי הפטור ממס שבח, המחוקק נמנע מלציין הוראה דומה. מכאן, שהמחוקק לא התכוון, בהקשר של מס השבח, שדירה שבנייתה טרם נסתיימה, גם אם יש התחייבות של המוכר לסיים את בנייתה, תיחשב כדירת מגורים. לחיוב במס רכישה ולחיוב במס שבח ישנן תכליות שונות.
    
    
17. המבחן של “הדירה משמשת למגורים” הוא מבחן עובדתי סובייקטיבי של שימוש בפועל למגורים. מאידך, המבחן של “מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה” הוא מבחן אובייקטיבי, הנשען על קיומם של מתקנים חיוניים לשימוש רגיל וסביר של דיירים בנכס הנמכר (מטבח, שירותים, אמבטיה וכדומה), היוצרים פוטנציאל ממשי למגורים בנכס הנמכר.
    
    
18. לאור תיקון מספר 34 לחוק, לא די בייעודה של הדירה לשמש למגורים, אלא יש לבחון האם הדירה היא “דירת מגורים מזכה”. ההקלה במס שבח הניתנת במכירת דירת מגורים, מותנית בכך שהדירה שימשה בעיקרה למגורים. כיצד ניתן לגור בדירה שבנייתה טרם הסתיימה, אף אם יש התחייבות של המוכר לסיימה? דרישתו של המחוקק שיהיה שימוש בפועל למגורים טרם המכירה, אינה מאפשרת את הפרשנות, שדירה שבנייתה טרם נסתיימה תהיה דירת מגורים מזכה.
    
    
19. באשר לתכלית החוק, בתיקון מספר 8 לחוק מיסוי מקרקעין, שונתה ההגדרה של ‘דירת יחיד’, להגדרה הנוכחית של ‘דירת מגורים’. בוטלה הדרישה שהיחיד או קרובו גרים בדירה ברוב ימות השנה, והוסף התנאי “שבנייתה נסתיימה”. במסגרת התיקון לחוק, התווסף גם התנאי של “דירת מגורים מזכה”, המחייב שימוש בדירה למגורים לתקופות מסוימות. ההצדקה למתן הפטור נעוצה בכך שדירת מגורים, מעצם טיבה, נועדה לשרת את בני המשפחה לשימושם האישי והפרטי, ובכך שמכירת דירת המגורים של המשפחה נועדה לשיפור דיור המשפחה, ועל כן הטלת מס במכירה עלולה להכביד על מוכר הדירה, ובכך להביא לפגיעה באינטרס הציבור ובתכליות חברתיות.
    
    
20. את המונח “דירה או חלק מדירה שבנייתה טרם נסתיימה”, יש לפרש בהתאם למכלול הוראות החוק בנושא זה, על הגיונו הפנימי, ותוך יצירת קוהרנטיות והרמוניה בין כל חלקי החוק ובהתאם לתכליתו. לפיכך, מכירתה של דירת מגורים תזכה בהקלות במס השבח אך ורק אם הדירה גמורה, ולא כאשר הדירה נמצאת בשלבי בנייה, זאת אף אם קיימת התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה.

הערר נדחה. ניתן ביום 21.8.2017.

נפסקו הוצאות משפט בסך 30,000 ש”ח.

דעת המחברת
כפי שציינו השופטים, הקביעה שדירה שבנייתה טרם נסתיימה אינה מהווה “דירת מגורים”, עשויה להיטיב עם המוכר במצבים מסוימים. מאחר שהדירה איננה “דירת מגורים”, היא אינה מהווה דירה נוספת למי שיש לו כבר דירת מגורים אחרת, והדירה האחרת תיחשב כדירה יחידה, המזכה את בעליה בכל ההקלות המוענקות לבעל דירה יחידה.
כמו שאנו יודעים, קיימים הבדלים רבים בין ההגדרות והמטרות במס שבח לבין מס רכישה. הגדרת “דירת מגורים” היא אחד מההבדלים האלה.

הערות שוליים:

1. ו”ע 32747-10-16 עודד קציר נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
2. עמ”ש 945/94 רפואה נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
3. עמ”ש 426/81 כהן בנימין נ’ מנהל מס שבח
4. עמ”ש 79/83 לוי סידי שלום נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
5. עמ”ש 338/88 מלכה שלגי נ’ מנהל מס שבח
6. עמ”ש 267/91 ברוש נ’ מנהל מס שבח

המאמר נכתב ביום 3.9.2017

#710