העליון קבע:

המנהל רשאי להתעלם מתמורה חוזית   הנמוכה באופן משמעותי משווי השוק        ולקבוע כי נקבעה בחוסר תום לב             או שהושפעה מיחסים מיוחדים          בין הצדדים

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין יהושע קפלן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (1) נקבע כי שווי השוק של המגרש נשוא עסקת המכר היה גדול ביותר מפי שניים מהתמורה החוזית ולפיכך המנהל היה רשאי להתעלם ממנה ולקבוע את שווי הזכות לפי שווק השוק כאמור.

העובדות

1. המערערים – המוכר והקונים – התקשרו בהסכם שלפיו המוכר מכר לקונים 5/7 מחלקה שבבעלותו. באותו יום, התקשרו המערערים – כבעלים משותפים בחלקה – בהסכם נפרד עם קבלן לבניית מבנים על החלקה שיחולקו בין המערערים לפי חלקי הבעלות שלהם בחלקה: 2/7 למוכר ו-5/7 לקונים. בהסכם המכר נקבע כי עבור 5/7 החלקה שמכר המוכר לקונים, יממנו הקונים את חלקו של המוכר בתשלום לקבלן, קרי 2/7 מהתשלום עבור הבניה.
2. בהסכם המכר הצהירו המערערים כי לפי הסיכום עם הקבלן עלות הקמתם של המבנים היא 685 $ למ”ר. הואיל והשטח שהיה מיועד לבניה היה כ-777 מ”ר שמתוכו כ-222 מ”ר שייך למוכר, הרי ששווי התמורה החוזית הוא 151,874 $. המוכר הגיש שומה עצמית לעניין מס שבח וכן הגישו הקונים שומה עצמית לעניין מס רכישה על בסיס הסכום האמור.
3. מנהל מס שבח מקרקעין דחה את השומות העצמיות של המערערים והוציא שומות מס תחתיהן, במסגרתן העמיד את שווי העסקה על 2,794,376 ₪. השגת המערערים התקבלה חלקית, באופן שבו המנהל העמיד את שווי העסקה על 1,400,000 ₪.
4. ועדת הערר קבעה כי בהסכם המכר לא נקבו המערערים בסכום כספי כתמורה עבור החלק של 5/7 מהחלקה ועל כן התמורה החוזית “היא נושא לחישוב”. הוועדה הוסיפה כי יש להעריך הן את שווי הזכות לקונים (5/7) והן את זו של המוכר (2/7) על מנת לבחון את האיזון ביניהם. הוועדה מצאה כי השווי של 5/7 מהחלקה הוא 334,042 $ וכי שווי הבנייה על 2/7 מהחלקה הוא 305,454 $. על בסיס זאת, הוועדה העמידה את התמורה למוכר ולקונים – על דרך של מיצוע בין שני הסכומים – על סכום של 319,748$ $, שהוא שווה ערך ל-1,144,697 ₪.

גדר המחלוקת

5. מהו שוויו של המגרש לצורך חישוב מס הריכשה ומס השבח שחל על העסקה.

המערערים טוענים

6. החישובים של ועדת הערר מראים כי הוועדה ראתה בעסקת המכר עסקת קומבינציה ובהתאם לכך חישבה את מס השבח. ואולם, מדובר בעסקת מכר מקרקעין “רגילה” ולא בעסקת קומבינציה. העובדה שהסכם המכר והסכם הקבלנות נחתמו באותו מועד אין בהם כדי לשנות מאופי העסקה כעסקת מכר רגילה. לפיכך, היה על ועדת הערר לשום את מס השבח כנגזר מעיסקת מכר מקרקעין “טהורה”, על-פי שווי המכירה של המקרקעין עובר לחתימת ההסכם עם הקבלנות – ולא היה מקום לשום את שווי הבנייה.
7. המנהל לא היה רשאי לקבוע את התמורה החוזית בדרך שקבע והיה עליו לאמץ את שווי התמורה שנקבעה בהסכם המכר. זאת, מהטעם שלא נטען על-ידו כי העסקה בדויה או מלאכותית או כי התמורה נקבעה בחוסר תום לב או הושפעה מיחסים מיוחדים בין המערערים.
8. לחלופין, ועדת הערר טעתה בחישוב שערכה.

לעומתם, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

9. דין הערעור להידחות על הסף מהטעם שאינו מגלה “בעיה משפטית” כאמור בסעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין (2).
10. מאחר שהמערערים לא נקבו בהסכם המכר בסכום התמורה החוזית, ועדת הערר הייתה רשאית לחשב את תמורה זו בעצמה. הגדרתה של העסקה בין המוכר לקונים – בין כעסקת קומבינציה ובין כעסקה אחרת – אינה מעלה או מורידה לעניין חישוב שווי התמורה.
11. אין להתערב בשווי שקבעה ועדת הערר.

פסק הדין

12. לפי הגדרת “‘שוויי של זכות פלונית” שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (3), יחושב השווי “לפי התמורה הצפויה במכר בשוק החופשי אלא אם כן יתקיימו התנאים שבסעיף 1 להגדרה שאז יחושב שווי הזכות לפי התמורה שקבעו הצדדים… נטל הראיה להוכיח כי נתקיימו הנסיבות המצדיקות את החלת סעיף 1 להגדרה – לאמור קביעת השווי על-פי הנקוב בהסכם – הוא על שכמו של הטוען” (4).
13. בענייננו, מצא המנהל “כי שווי השוק היה גדול ביותר מפי שניים מסכום השומה העצמית שבו נקבו המערערים וכבר נפסק כי: ‘אם קיים פער ניכר בין שווי הנכס בשוק לבין המחיר לפי ההסכם, יהיה זה מוצדק לקבוע שנתקיימו בנסיבות המקרה או חוסר תום לב או השפעה על המחיר בגין יחסים מיוחדים בין הצדדים’… לפיכך היה המנהל “רשאי להתעלם מהשווי שצוין בהסכם המכר, ולשום את התמורה לפי התמורה הצפויה במכר בשוק החופשי” (5).
14. “שוויו של נכס מקרקעין הוא עניין שבעובדה שאין דרכה של ערכאת הערעור להתערב בו” (6).
15. אין להתערב בהערכותיה של ועדת הערר, שסמכה את ידיה על חוות דעת של שמאי מקרקעין. התערבות בהערכות כאלה מצומצמת למקרים חריגים בלבד, והמקרה דנן אינו נמנה עליהם.

הערעור נדחה. ניתן ביום 8.9.2004.

נפסקו הוצאות משפט בסך 15,000 ₪.

עמדת המחברת

בית המשפט העליון חזר שוב על ההלכה שלפיה פער מהותי בין התמורה החוזית לשווק השוק של הזכות הנמכרת מקנה למנהל את הסמכות לשום את הזכות בעצמו. לפיכך – ובמקרה שקיים פער כאמור – מומלץ להיערך מראש למחלוקת בעניין השווי מול רשויות המס. כך, במיוחד, לנוכח העובדה כי בית המשפט העליון נוטה שלא להתערב בקביעותיה העובדתיות של ועדת הערר בעניין האמור.

הערות שוליים

(1) ע”א 2602/01 יהושע קפלן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין.

(2) סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ”ג-1963.

(3) סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ”ג-1963.

(4) ע”א 2602/01 יהושע קפלן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, בפסקה 4 לפסק הדין.

(5) ע”א 2602/01 יהושע קפלן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, בפסקה 5 לפסק הדין.

(6) ע”א 2602/01 יהושע קפלן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, בפסקה 6 לפסק הדין.

המאמר נכתב ביום 27.2.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי