הוצאות השבחה שלגביהן ידוע מועד הוצאתן בפועל יתואמו לפי המדד ביום זה – ולא לפי המדד של מועד גמר ההשבחה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

1. בעניין בנק קונטיננטל בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין אזור תל אביב (1) קבע בית המשפט העליון כי כאשר ניתן להוכיח את המועד שבו הוצאו בפועל הוצאות השבחה, תיאום ההוצאות יעשה לפי מדד יום ההוצאה בפועל – ולא לפי מדד מועד גמר ההשבחה.

העובדות

2. ביום 5.1.1977, התקשרה הבנק (להלן: “המערערת”) בהסכם לרכישת קרקע פנויה ברחוב רוטשילד בתל אביב.
3. ביום 8.3.2001, מכרה המערערת את הקרקע כשעליה בנין שבנתה.
4. המערערת דיווחה לרשויות המס על עסקת המכירה. במסגרת השומה העצמית – שאליה צורף טופס פחת (טופס י”א) – ניכתה המערערת עשרות הוצאות השבחה והוצאות נוספות בין השנים 1977–1986. סכום הוצאות ההשבחה של כל שנה תואם בנפרד לפי מדד אמצע השנה.
5. מנהל מיסוי קרקעין קיבל את הדיווח של המערערת בשומה העצמית וערך את התיאום על פי שיטת המערערת, על בסיס מדד אמצע שנה. יחד עם זה, המנהל לא קיבל את השומה העצמית של המערערת, לגבי יום הרכישה ושווי הרכישה.
6. המערערת הגישה השגה על השומה שנערכה על ידי המנהל וטענה, בין השאר, כי היא מבקשת לסטות מהשומה העצמית, ומשיטת החישוב (מדד אמצע שנה של כל הוצאה והוצאה) ולבצע את תיאום ההוצאות על פי מועד תום שני-שליש מתקופת ההשבחה, על פי הגדרת “יתרת שווי רכישה מתואמת” שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (2).
7. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השגת המערערת בעניין שינוי שיטת תיאום הוצאות ההשבחה בהסתמך על הלכת דבורה ורה שכטר (3). על יסוד הלכה זו, החליט המנהל בהשגה וקבע כי יש להסתמך על פירוט ההוצאות כפי שהוצגו על ידי המערערת בטופס הפחת שהגישה, אשר על פי נתוניהן, ניתן לחשבן במדויק.
8. המערערת הגישה ערר על החלטתו של המנהל בהשגה. כלומר, המערערת חזרה בה מהשומה העצמית בכל הנוגע לשיטת החישוב וביקשה לפעול לפי שיטת החישוב הגלובלית שקבועה בחוק – קרי: על פי מועד תום שני-שליש מתקופת ההשבחה – ולא על פי שיטת חישוב ספציפית.
9. ועדת הערר דחתה את הערר וקבלה את עמדת המנהל, וקבעה כי בנסיבות המקרה ניתן לבצע תיאום מדויק של ההוצאות על פי מועדן, בהתאם לשומה העצמית שהוגשה על ידי המערערת במסגרת טופס הפחת. המערערת היא תאגיד בנקאי אשר ניהל מערכת ספרים תקינה שנבחנה בביקורת פנימית וחיצונית. הנתונים בטופס מבוססים, והם עברו ביקורת רואי חשבון.
10. לעמדת ועדת הערר, ובהסתמך על הלכת שכטר, כאשר ניתן לקבוע את מועד ההוצאות במדויק, כי אז יש לבצע את התיאום בצורה מדויקת, בהסתמך על המועד בו הוצאו ההוצאות בפועל. אם אין נתונים על מועדי ההוצאות בפועל, רק אז יש להיזקק לשיטת התיאום המבוססת על מועד סיום שני-שליש מתקופת ההשבחה, כמועד וירטואלי של ההוצאות לצורך תיאומן.
11. בהמשך לכך, סברה ועדת הערר כי בעניינה של המערערת ניתן לקבוע במדויק את המועד בו הוצאה כל הוצאה והוצאה על פי חישוב מדויק ומהימן המופיע בטופס הפחת שהמערערת עצמה הגישה. לפיכך, שיטת התיאום צריכה להתבסס על תחשיב מדויק.
12. המערערת פנתה לבית המשפט העליון לאשר את עמדתה ליישום נוסח החוק בנוגע לאופן שיטת מידוד ההוצאות.

בית המשפט העליון – גדר המחלוקת

13. כיצד יש לבצע תיאום של הוצאות השבחה לבניית בניין חדש על קרקע פנויה לצורך חישוב השבח – האם לפי מועד ההוצאה בפועל או לפי מדד “גמר ההשבחה”, קרי: מועד תום שני שליש מתקופת ההשבחה. זאת, על רקע הגדרת “יתרת שווי רכישה מתואמת” שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין.

העוררת טוענת

14. מהלכת שכטר קשה להסיק קיומה של הלכה ברורה ביחס לשיטת התיאום של הוצאות לצורך חישוב מס שבח.
15. על פי הנחייה פנימית של רשויות המס, לצורך תיאום הוצאות, יש להתבסס על מועד ההוצאה בפועל רק כאשר המועד ברור לחלוטין, וקל לחישוב. במקרה זה, מדובר במאות ואלפי הוצאות המתפרשות על פני שנים רבות, אשר לא ניתן לחשבן במדויק. לפיכך, יש לבסס את שיטת החישוב על פי הנתון של מועד גמר ההשבחה, כאמור בסעיף 47 לחוק.
16. המנהל נקט בשיטת חישוב ההוצאות שהוצאו כל שנה, על פי מדד אמצע השנה, ולכך אין כל עיגון בחוק.
17. רישום ההוצאות בטופס הפחת אינו משקף את המועדים בהם הוצאו ההוצאות בפועל, שכן שולמו מקדמות רבות לקבלנים שביצעו את הבניה, ונתוני הטופס אינם משקפים זאת. ההוצאות בטופס מתוארכות ליום ה-15 לחודש, ולא ליום ההוצאה בפועל.
18. שיטת התיאום הנכונה על פי סעיף 47 לחוק אינה תלויה בשאלה אם הוגשה שומה עצמית ומה נכלל בה.

מנגד, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

19. יש לאמץ את גישת ועדת הערר הן לגבי עקרונות שיטת התיאום, והן ביחס ליישומה של השיטה על המקרה הנוכחי.
20. אשר לעקרונות השיטה, על פי ההלכה הפסוקה, כאשר ניתן להוכיח את המועד המדויק בו הוצאו הוצאות ההשבחה, כי אז יש לבצע את התיאום בהתאם למדד שחל בחודש שבו הוצאו ההוצאות. כאשר חישוב כזה אינו אפשרי, נוכח מספרן הגדול של ההוצאות, או כאשר חישוב מדויק אינו מעשי מסיבות אחרות, רק אז יש להחיל את שיטת התיאום על פי מועד גמר ההשבחה. שיטה זו מאפשרת מיסוי השבח הריאלי בצורה מדויקת יותר, וכן היא מתיישבת עם מגמת הפסיקה שלא להיאחז בחזקות ובנוסחאות כלליות של חישוב מס מקום בו ניתן לחשב את המס בצורה מדויקת ולהביא לגביית מס אמת.
21. אשר ליישום השיטה על העניין הקונקרטי, מדובר בעניין עובדתי, שלגביו אין זכות ערעור לבית המשפט העליון, וזאת – מכוח הוראותיו של סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין (4) המגביל את זכות הערעור לבעיה משפטית בלבד. מכאן, שאין להכיר בזכות המערערת לערער על שאלת היישום הקונקרטי של שיטת החישוב לעניינה שלה.
22. מעבר לנדרש – יישום הדין על המקרה הנוכחי מחייב ביצוע תיאום הוצאות ההשבחה על פי המדד שחל במועד הוצאתן, ובהתבסס על טופס הפחת שהגישה המערערת. טופס הפחת מהווה את הראייה היחידה הקיימת כיום, הטופס הוגש ביוזמת המערערת ובהסכמתה המלאה, וכן הטופס מכיל ריכוז אמין ומדויק של ההוצאות שהוצאו על ידי המערערת בהתייחס לחודש שבו הוצאו. לפיכך, הנתונים בטופס מאפשרים תיאום מדויק של ההוצאות בהתאם לנתונים המבוקרים והאמינים הכלולים בו. מאחר שמדובר במספר עשרות הוצאות ולא באלפי הוצאות, ריכוזן ניתן לשערוך מדויק, ואין כל הצדקה לבצע את התיאום על פי המדד שחל במועד סיום שני-שליש מתקופת ההשבחה, שהינו מועד שרירותי, שאינו מביא לתוצאה של מיסוי השבח האמיתי.
23. המנהל מודה כי ערך את תיאום ההוצאות של המערערת על בסיס שנתי – כלומר, על פי מדד אמצע השנה, כפי שעשתה המערערת עצמה בשומה העצמית שהגישה. אולם, משנסוגה המערערת משיטת תיאום זו, והשיגה עליה, הודיע המנהל כי הוא מקבל את גישת המערערת בעניין זה, ובדעתו לתאם את ההוצאות על בסיס חודשי, על פי המדד שחל בחודש הוצאתן, והוא יתקן את השומה במובן זה.

פסק הדין – עליון

24. בעניין דבורה ורה שכטר נקבע כי מקום שבו ניתן לחשב כל הוצאה והוצאה על פי מועדה בצורה מדויקת, אין להיזקק לנוסחה הכללית שבהגדרת “יתרת שווי רכישה מתואמת” שבסעיף 47 לחוק לצורך תיאום הוצאות ההשבחה – אלא יש להעדיף שיטת חישוב פרטנית.
25. חוק מיסוי מקרקעין – באמצעות הגדרת “יתרת שווי רכישה מתואמת” שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין ועל רקע הפרשנות שניתנה להגדרה זו בהלכת שכטר – יוצר שלוש קבוצות נישומים: הקבוצה הראשונה – זו שהחישוב לגביה נעשה לפי יום ההוצאה; הקבוצה השנייה – זו שהחישוב לגביה נעשה לפי “יום גמר ההשבחה; והקבוצה השלישית – זו המתבצעת על פי”; שיטת המידוד הזו קובעת את היום שבו תמו שני-שלישים מתקופת הבניה, והיא נוגעת לבניית בנין חדש הנבנה על קרקע פנויה.
26. הוראת החוק, על רקע הפרשנות שניתנה לה בהלכת שכטר, מעוגנת כולה בתכלית משולבת שעיקרה – מחד, גביית מס אמת; ומאידך, מתן כלים בידי רשות המס לבצע את פעולת התיאום בדרך יעילה, הקרובה ביותר לנתונים האמיתיים הנדרשים לצורך החישוב.
27. גביית מס אמת בהקשר זה עניינה בתכלית למנוע גביית מס על רווח אינפלציוני ממס, כאשר ניתן להוכיח את המועד בו הוצאה כל הוצאה והוצאה בפועל, בדרך המאפשרת חישוב מדויק של המרכיב האינפלציוני. דרך זו תואמת את תכלית החוק בגביית מס אמת, ומונעת גביית מס על רווח אינפלציוני שאינו רווח אמיתי.
28. עם זאת, ישנם מצבים שבהם לא ניתן להוכיח את מועד ההוצאות בפועל. למשל, משום שלא נשמרו הקבלות עליהן ניתן להסתמך לצורך בירור יום ההוצאה, מאחר שמדובר בריבוי הוצאות שאינו מאפשר חישוב פרטני בדרך יעילה, או בשל סיבה אחרת ההופכת את החישוב הפרטני לבלתי אפשרי או בלתי יעיל בצורה קיצונית. לצורך מצבים אלה יצר החוק את המועד הווירטואלי לחישוב ההוצאות, שאינו תואם את מועדן האמיתי. ביחס למקרים הרגילים, נקבע כי המועד הווירטואלי יחול בגמר ההשבחה, ואילו לגבי בנין חדש – גמר ההשבחה הוגדר כמועד שבו תמו שני-שליש מתקופת הבניה.
29. על רקע זאת, נקודת המוצא היא שככל שניתן לחשב במדויק את ההוצאות שהוציאה המערערת בעבור הבניה, לצורך פעולת התיאום, יש לבצע את השערוך על פי תאריכן המדויק של ההוצאות, על מנת להביא לחישוב מס ריאלי ככל הניתן. רק כאשר חישוב כזה אינו אפשרי, בהעדר נתונים מבוססים, או כאשר חישוב כזה הוא בלתי מעשי, ניתן להיאחז בקונסטרוקציה של “יום גמר ההשבחה” ובנוסחה הגלובלית של מועד סיום שני-שליש מתקופת ההשבחה, לגבי בנין חדש הנבנה על קרקע פנויה, כאמור בהגדרת “יתרת שווי רכישה מתואמת” שבסעיף 47 לחוק.
30. העליון חוזר וקובע כי ועדת הערר קבעה ממצאים עובדתיים מפורשים לפיהם הוצאותיה של המערערת כפי שפורטו בטופס הפחת שהגישה הן לא רבות, מועדן ברור, והן ערוכות בצורה מהימנה ומבוססת, כך שניתן לחשבן ולשערכן על פי תאריך הוצאתן המדויק. העובדות שנקבעו בעניין זה בידי ועדת הערר – אינן ניתנות לערעור. זאת, משום זכות הערעור לבית המשפט העליון על פסק דינה של ועדת הערר מוגבלת לבעיה משפטית בלבד בהתאם לסעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין.
31. בנוסף, המערערת עצמה היא שהגישה את טופס הפחת, והיא שפירטה במסגרתו את הוצאותיה אחת לאחת. על רקע זאת, כיצד תוכל כיום לטעון כי הוצאות אלה אינן ניתנות לשערוך מדויק?
32. אם כן, קיימת תשתית נתונים עובדתית ביחס להוצאות המערערת הניתנות לשערוך מדויק מבחינת שיעורן ומועדן. לפיכך, יש לנקוט בשיטת חישוב על פי מדד יום ההוצאה – ולא על פי מדד יום גמר ההשבחה.
33. אין להבחין בין הוצאות השבחה לבין הוצאות אחרות המותרות בניכוי לעניין שיטת התיאום, באופן שהוצאות השבחה יתואמו לפי מדד יום גמר ההשבחה ואילו הוצאות אחרות יתואמו לפי מדד ההוצאה בפועל. הבחנה זו נדחתה בהלכת שכטר. מטרת החוק היא “לחלץ” את המרכיב האינפלציוני בשבח, ולמסות בצורה מדויקת את השבח הריאלי, בשונה מהשבח האינפלציוני. רציונל זה מתקיים באופן דומה לגבי הוצאות שהוצאו לצורך השבחת הקרקע ולגבי הוצאות אחרות המותרות בניכוי. לפיכך, כאשר מדובר בהוצאות הניתנות לניכוי על פי סעיף 39 לחוק, המהוות חלק מיתרת שווי הרכישה לצורך החוק, אין מקום להבחין ביניהן לעניין שיטת התיאום.
34. בצדק טענה המערערת כנגד שיטת התיאום “השנתית” שהופעלה בתחילה בשיטת החישוב שהחיל המנהל, אשר אינה עונה לדרישות החוק על פי תכליתו בדבר חישוב מועד ההוצאה המדויק. כפי שהוסבר, דרך המלך לתיאום הוצאות ההשבחה היא בחישוב מועד כל הוצאה והוצאה בפועל, כשהיא מתואמת על פי המדד החודשי שחל במועד ביצוע ההוצאה. המנהל הסכים לטענה זו של המערערת, ודין טענת ערעור זו להתקבל, בהסכמה.
35. התוצאה היא שדין הערעור להידחות – וזאת, למעט בנקודה אחת והיא שתיאום ההוצאות של המערערת ייעשה על פי המדד החודשי ולא על פי מדד שנת ההוצאה. בנקודה זו הערעור מתקבל – ובהסכמת המנהל.

הערר התקבל. ניתן ביום 6.7.2010.

לא נפסקו הוצאות משפט.

 עמדת המחברת

הנקודה המעניינת במקרה זה היא מדוע העדיפה המערערת את שיטת החישוב הגלובלית שקבועה בחוק  – מועד תום שני-שליש מתקופת ההשבחה, על פני שיטת חישוב מדויקת. ככל הנראה, שיטת החישוב הגלובלית פעלה לטובת המערערת הואיל ומרבית ההוצאות הגבוהות שולמו בפרק הזמן של אחרי יום גמר השבחה, ולכן תיאום הוצאות אלה לפי מועד תום שני-שליש מתקופת ההשבחה, היה מביא לסכום אינפלציוני גדול יותר על חשבון השבח הריאלי; וכפועל יוצא – חבות מס השבח הייתה פוחתת.  בדרך כלל, במקרים כאלו, ההוצאות מתאומות ליום גמר ההשבחה, אך במקרה שבענייננו השומה העצמית כללה גם טופס פחת, שעל-פיו ניתן היה לחלץ, לגבי כל אחת מההוצאות, את יום ההוצאה המדויק. לכן, בית המשפט העליון לא אישר יישום של שיטת החישוב הגלובלית, אלא קבע כי יש ליישם שיטת חישוב ספציפית, על בסיס טופס הפחת. בהקשר זה, בית המשפט העליון חזר על ההלכה בעניין דבורה ורה שכטר – ולדעתי בצדק – כי יש להעדיף חישוב מדויק על פני נוסחאות כלליות על מנת להטיל מס אמת.

יש לציין כי חשיבותו של פסק הדין חורגת מסוגיית תיאום הוצאות ההשבחה והדברים שנאמרו בו עשויים לשמש גם במקרים אחרים שבהם חישוב מדויק מביא להטלת מס אמת.

בנוסף, בית המשפט העליון חוזר ומאשר כי טפסים אשר שמשו את הנישומים בקשר שלהם מול רשויות המס הם טפסים שניתן להסתמך עליהם, במיוחד אם נעשו ודווחו לאחר ביקורת של רואה חשבון. טופס פחת הוא טופס מאוד שימושי וחשוב לצורך חישוב מס השבח, וטוב עשה בית המשפט העליון שעמד על חשיבותו של הטופס בהקשר זה.

הערות שוליים

1. ע”א 2343/05 בנק קונטיננטל בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין אזור תל אביב.
2. סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה), התשס”ג-1963.
3. ע”א 5359/92 ורה שכטר נ’ מנהל מס שבח מקרקעין.
4. סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה), התשס”ג-1963.

המאמר נכתב ביום 24.4.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי