אולם מפעל אינו יכול להתחייב כלפי עצמו לבצע שיפוץ, ולכן אינו יכול לנכות את הוצאות השיפוץ טרם הוצאו בפועל

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, ארקיע קוי תעופה בישראל בע”מ נגד פקיד השומה, תל אביב 1 (1), נקבע כי לא ניתן לנכות מן ההכנסה, סכומים המיועדים לשיפוץ מטוסים, טרם ביצוע השיפוץ בפועל. בית המשפט לא הכריע האם הוצאה לשם שיפוץ מטוסים, כנדרש לצורך קבלת כשרות אווירית, מהווה הוצאה הונית או פירותית.

העובדות

1. ארקיע היא חברת תעופה, ולה מספר מטוסים המשמשים לצורכי עסקה.
2. תעודת כשרות אווירית ניתנת, בתנאי שכל מטוס ישופץ לאחר 9000 שעות טיסה. למען ייעול העבודה, מקובל לבצע את השיפוץ בשמונה שלבים, לאחר כל 1125 שעות טיסה. בשנים 1957-1956, לא הגיעו מטוסי ארקיע למלוא המכסה הזאת. בשנת המס 1956, בוצעו 700 שעות טיסה, ולכן לא בוצע כל שיפוץ. בשנת המס 1957, בוצע השלב הראשון, אך טרם הגיעה השעה לביצוע השלב השני.
3. ארקיע ביקשה לייחס לכל שנה, חלק מהוצאות השיפוץ שייחסו לסך כל ההוצאות, כיחס מספר השעות שמטוסיה טסו באותה שנה, ולנכות את ההוצאה מהמס.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

1. האם ההוצאה לשם שיפוץ המטוסים היא הוצאה פירותית המותרת לניכוי?
2. אם כן, האם מותר לנכותה בטרם בוצע השיפוץ?

ההכרעה

1. בהקשר לשאלה הראשונה, בבית המשפט המחוזי טען פקיד השומה, שהואיל ובעד פחת של מטוס, מותר לחברה לנכות בכל שנה 30% מעלותו המקורית, המטוס מופחת תוך שלוש שנים וארבעה חודשים עד אפס; בתקופה זו, המטוס אינו מספיק לטוס 9000 שעות, ומכאן שבבוא השעה לבצע את השיפוץ, נגמרו כבר חייו החשבונאיים של המטוס, ואין לחברה מה לתקן ועל מה להוציא כסף לתחזוקתו. את הטענה הזאת קיבל המחוזי, באומרו שהוא אינו רואה כיצד אפשר לסתור אותה. פקיד השומה לא חזר על הטענה בבית המשפט העליון ובצדק, שכן עניין הפחת, המיועד להשיב לבעל הנכס את שוויו ההוני, ועניין הוצאות תחזוקה, שתכליתן לקיים את הנכס במצב תקין וראוי לשימוש – הם שני עניינים נפרדים. אמנם, הפחת מחולק על אורך חייו המשוער של הנכס, בהתבסס על הרעיון שבתום תקופת הפחת, יעילותו של הנכס מסתיימת והוא חדל לשמש כלי לייצור ההכנסה, אך המציאות אינה מאשרת הנחה זו. לעתים מוסיף הנכס למלא את תפקידו לאחר תקופת הפחת שלו, ואם יימכר לבעלים חדשים, יפתחו אלה דף חדש, ויזכו לפחת על בסיס המחיר שהוא עלה להם. ישנם נכסים שלגביהם נקבעה בחוק תקופה קצרה של פחת, ונכסים הנהנים מפחת “מואץ” לפי החוק לעידוד השקעות הון, שלגביהם ביקש המחוקק להחזיר לבעל הנכס את השקעתו תוך זמן שהוא קצר מתקופת הפחת הרגילה. ההנחה שלפיה, בהיות הנכס מופחת עד אפס, בטל ערכו והוא ראוי להיזרק כגרוטאה, איננה הנחה שאינה ניתנת לסתירה.
2. בית המשפט המחוזי התייחס לפסקי דין אנגליים (2)(3), שבהם נדונו הוצאות להחלפת פסי רכבת. כאשר הפסים לא רק חודשו, אלא הוחלפו בפסים חזקים יותר, ההוצאה לא הותרה, משום שהיא הוצאת הון מובהקת שכל מטרתה היא השבחת הציוד. אם השיפוץ משביח את הנכס, מדובר בהוצאה הונית, ואין להתיר את ניכויה, בין שהנכס זוכה לפחת באותו זמן ובין שאינו זוכה; ואם השיפוץ אינו משביח את הנכס, אלא נופל לגדר תיקונים שוטפים, כמשמעותם בסעיף 11(1)(ד) לפקודה, מותר לנכות הוצאה זו, ואין רלוונטיות לשאלה האם הנכס זוכה לפחת באותו זמן.
3. בענייננו, נשאלת השאלה: האם השיפוץ בא להשביח את המטוסים וליצור נכס חדש או שהוא נועד להחזיק אותם במצב תקין? פרטי השיפוץ לא לובנו במידה מספקת בבית המשפט המחוזי, ולא התברר איזה חלק מהעבודות נועד להחזקת המטוס במצב תקין, כדי שיוכל להמשיך בטיסה, ואיזה חלק מהווה עבודות שיפוץ יסודיות, שאינן תיקון או החזקה, אלא חידוש המטוס כך שנוצר מקור הכנסה מחודש. ללא ידיעה מדויקת על מה בעצם מוציאה החברה את כספה כשהיא מבצעת “שיפוץ”, קשה להחליט האם הוצאה זו היא הוצאה בהון או הוצאה שבפירות. בית המשפט העליון, כמו המחוזי, בוחר לדלג על ההכרעה בשאלת סיווג השיפוץ, משום שהיא מתייתרת לאור התשובה על השאלה השנייה.
4. בהקשר לשאלה השנייה, ארקיע טוענת שהצורך בשיפוץ נולד ונצמח עם כל שעת טיסה, ולכן יש לייחס את ההוצאה לאותה תקופה שבה בוצעו הטיסות, ולנכות מהכנסותיה באותה תקופה, את החלק היחסי מהוצאות שיפוץ. טענה זו מסתמכת על הפסיקה האנגלית ועל הלכת נקיד (4). החידוש שבהלכה זו הוא ההשקפה המקובלת אצל רואי החשבון, הדורשת הפרשה בעד חוב תלוי, כאשר הפרשה כזאת אפשרית ודרושה כדי לשקף את מצבו הכספי של המפעל. נקבע כי הוצאות בגין מענקי פרישה, שמפעל מחויב לשלם לעובדיו המפוטרים או המתפטרים, דמי חופשה המגיעים או שיגיעו לעובדי החברה ודמי הבראה – מותרים בניכוי טרם הוצאתם.
5. בית המשפט המחוזי לא פסק על פי הלכה זו, משום שלא ראה כאן חוב ודאי ומוחלט אלא חוב תלוי בלבד. ביצוע השיפוץ תלוי בכך שהחברה תוסיף להשתמש במטוסים ולא תמכור אותם, או שחלילה ייפגע המטוס ושוב לא יהיה את מה לשפץ. המפעל אינו זכאי לעשות הפרשה בעד כל חוב תלוי, וצריך שהתליות לא תהיה רחוקה וסתמית מדי. בית המשפט העליון חולק על פסיקת המחוזי, וסבור שהסיכוי שהשיפוץ יבוצע במועדו, מצדיק ניכוי הוצאה זו, אולם לא זאת היא השאלה העומדת לדיון כאן. טענת החברה נדחית, משום שלא הייתה כאן התחייבות כלל ועיקר. התחייבות פירושה התחייבות כלפי אדם אחר, ולא כלפי המפעל עצמו. בפסקי הדין שהובאו, הייתה התחייבות כלפי עובדי המפעל. לעומת זאת, מפעל שנאלץ לעשות תיקונים, אך דוחה אותם לעת מצוא, אינו חב בינתיים כל חוב אלא כלפי עצמו. פסק דין מרכז אור (5) עסק במפעל שהיה צפוי להפסד בעתיד, ואפילו נדרש על ידי השלטונות להפריש חלק מהכנסתו לכיסוי ההפסד. במקרה זה, ההפרשה לא הותרה כהוצאה. אמנם לפי כללי החשבונאות, הפרשה כזאת היא מוצדקת, כדי לתת תמונה מלאה ונאמנה על מצבו הכספי של המפעל. אך אין להכיר בהפרשה כזאת לצורך מס הכנסה. גם באמריקה אין מתירים את ההפרשה בגין שיפוץ מטוסים (אם בכלל מתירים אותה), כהוצאה לצורך מס הכנסה בתקופת החשבון שבה הופרשה.
6. לסיכום, מפעל זהיר יפריש מתוך הכנסתו את הסכום הדרוש לשיפוץ, בתקופה שבה נולד הצורך בשיפוץ. אולם, אותו צורך כשלעצמו אינו יוצר “חוב” שהמפעל חב אותו לזולת. דרישת השלטונות לשפץ מטוסים, כתנאי לקבלת תעודת כשרות אווירית, אינה הופכת את הצורך לחוב ואת השלטון לבעל חוב, במשמעות האמורה. הפְרשה המיועדת לספק את הצורך בעתיד, אינה מוכרת כהוצאה לעניין מס הכנסה. הכרה בהפרשה כזאת כהוצאה לצורך מס הכנסה, תאפשר לנישום לעשות הפרשה ליצירת קרן לשם כיסוי כל הפסד העתיד להתממש, אולם חוק מס הכנסה אינו מתחשב בהוצאות ובהפסדים שטרם התגבשו ושאינם מהווים הוצאה ממשית או התחייבות להוציא הוצאה ממשית.

הערעור נדחה. ניתן ביום 24.7.1961.

נפסקו הוצאות משפט בסך 250 ל”י.