מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

ועדת ערר קבעה כי בעת ביטול הנאמנות, הנהנים מעבירים את זכותם לנאמן. מדובר ביצירת נאמנות תוך קביעת נהנה חדש, וזו מהווה מכירה מהנהנה המקורי לנהנה החדש, כך שלא יחול סעיף 102 לחוק.

ביטול נאמנות הכרוכה ברכישת זכות במקרקעין, יכול להתבצע לפי סעיף 102 לחוק, רק אם מדובר בנאמנות מוצהרת כלפי המוכר.

בפסק הדין בעניין וע 115/07 מרום השרון חברה לבנין בעמ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1), דן בית המשפט בשאלת סיווג עסקה: האם מדובר בביטול נאמנות, שאיננו אירוע מס, וככזה נכנס ליישום סעיף 102 – השבת המסים ששולמו, או כמכר חדש מנאמן לנהנה.

בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת המנהל, כי המוכר לא היה מודע לנאמנות, וכי המשמעות המעשית של ביטול הנאמנות היא שקרקע שבבעלות הנהנים עוברת לבעלות הנאמן, וקבע כי סעיף 102 לחוק אינו חל כאשר הצדדים לביטול הנאמנות אינם הצדדים לעסקת המכר אלא הצדדים לנאמנות. כדי לקבוע האם העברה מסוימת מהווה מכירה במסגרת הנאמנות, יש לבדוק האם חל שינוי בזכויות של הנהנה ולא של הנאמן.

עובדות

1. ביום 5.2.2006, רכשה חברת מרום השרון (החברה) בנאמנות עבור איצקוביץ בלה ובראונר ארנולד (הנהנים) את הקרקע בתל-אביב .
2. החלק הארי של הקרקע נרכש בעבור החברה, וחלק נוסף נרכש על ידי החברה עבור הנהנים.
3. ביום 3.2.2006, נחתם הסכם הנאמנות, ובאותו יום דווחה הנאמנות למנהל מיסוי מקרקעין (המנהל).
4. ביום 8.11.2006, נחתם בין החברה לבין הנהנים הסכם שעניינו ביטול נאמנות.
5. בפועל שילמו הנהנים, על חשבון תמורת רכישת הזכויות, סך של $25,000.
6. החברה מימנה את יתרת התשלומים שנקבעו בעסקה, למוכרים.
7. המנהל ראה בוויתור על הנאמנות, כמכירה החייבת במס.

גדר המחלוקת העיקרי

האם לפנינו ביטול נאמנות, שאיננו עסקה במקרקעין כטענת החברה, או שמא יש כאן מכר מהנהנה לנאמן, כטענת המנהל, הסבור כי מדובר בשני שותפים – החברה והנהנים – שרכשו נכס בשותפות, כאשר את החלק של הנהנים רכשה החברה בנאמנות עבור הנהנים?

פסק הדין 

בית המשפט המחוזי דן בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963, הקובע:

“(א)  מכירה של זכות והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס.

(ב)  לעניין סעיף זה –

“נאמן” – אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד;

“נהנה” – אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.

(ג)  לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 19, הכל לפי הענין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור”.

סעיף 74 לחוק קובע:

“כל אדם הרוכש בשמו הוא בשביל פלוני זכות במקרקעין או זכות באיגוד, רשאי להודיע למנהל, תוך שלושים יום מיום הרכישה, כי רכש את הזכות בשמו בשביל אחר, ומשיודיע כך יראו אותו כנאמן לענין סעיף 69”.

בית המשפט הדגיש, כי נוסף על הודעת הנאמנות הפורמלית, יש להוכיח שקיימת נאמנות מהותית במובן חוק הנאמנות.

אין כל מחלוקת בין הצדדים כי מי שרכש את החלק נשוא ערר זה, היו הנהנים באמצעות החברה, ששימשה כנאמן ושהשאילה את שמה בלבד לרכישה.

מן ההסכמים שהוצגו, עולה כי הנהנים רכשו באמצעות החברה, חלק יחסי בקרקע המיועדת לבניית כ-18 יחידות, ואף הוקצתה להם דירה עתידית בבניין שייבנה.

לכן, מבחינה מהותית, התוצאה היא כי החברה שימשה נאמן לרכישת חלק מהקרקע.

העובדה שכלפי המוכרים אין משמעות לנאמנות, אינה מעלה ואינה מורידה.

אילו המוכרים היו מודעים לנאמנות, הרי שבחוזה המכר היו לביטול הנאמנות תוצאות ישירות בין הנהנים למוכרים, והביטול יכול היה להיכנס במסגרת סעיף 102 לחוק העוסק בהחזרת מס בביטול מכירה.

אך כאשר המוכרים לא היו מודעים לנהנים, הרי המשמעות המעשית או הכלכלית של ביטול הנאמנות היא שינוי בבעלות. עם מתן הצהרת הנאמנות, נוסף על הסכם הנאמנות, נוצרה בעלות לצורכי מיסים של הנהנים, שנשארה רשומה על שם הנאמן, הוא החברה. ביטול הנאמנות יוצר מצב שבו יש העברת בעלות של הנהנים לחברה.

בחוק אין פטור להעברה הפוכה, מהנהנים לחברה. משום כך, לכאורה יש חיוב במס, ולא ניתן להפעיל את סעיף 102 לחוק, שכן הצדדים לביטול אינם הצדדים לעסקת המכר, אלא זו פעולה בין הצדדים לנאמנות.

בית המשפט המחוזי אימץ את הגישה, כי כדי לקבוע האם העברה מסוימת מהווה מכירה במסגרת הנאמנות, יש לבדוק האם חל שינוי בזכויות של הנהנה ולא של הנאמן. לכן, יצירת נאמנות והעברת זכות במקרקעין לנאמן, כאשר הבעלים המקורי הוא הנהנה, אינן מהוות מכירה, ואין לחייבן במס, אך יצירת נאמנות תוך קביעת נהנה חדש, מהווה מכירה מהנהנה המקורי לנהנה החדש.

אין כל מחלוקת כי בעקבות ביטול הנאמנות, הפך הנאמן לנהנה ולבעל עניין ישיר במקרקעין.

בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת המנהל, כי החברה לא זימנה לעדות את הנהנים, וזאת על מנת שיעידו על הנסיבות שבגינן העבירו הנהנים את הקרקע לחברה. כך, גם לא הוכיחה החברה את טענתה לכאורה כי היא זו אשר נשאה בנטל התשלומים. טענתה של החברה, לפיה היא זו ששילמה את יתרת התמורה בגין הקרקע, מלבד הסך של 117,000 ₪, לא הוכחה ולא נתמכה במסמך כלשהו. נוסף על כך, החברה לא תבעה את הנהנים בגין הפרת הסכם, ולא ניסתה לגבות מהם את התשלומים באמצעות הגשת תביעה.

יודגש, כי לא הובהר כלל מה הייתה מטרת הנאמנות מלכתחילה ומדוע החליטה החברה לחזור בה מהצהרת הנאמנות. עובדות אלה נותרו לוטות בערפל. יתרה מזאת, אף שהחברה נותרה בקשר טוב עם הנהנים, הרי שהנהנים לא זומנו על ידה לעדות בהליך זה, כך שהחברה נמנעה מלפרוש את התמונה בשלמותה בפני הוועדה.

ביטול נאמנות, שאינו במסגרת החוק, אין לו משמעות כלכלית החייבת במס. ביטול נאמנות הכרוכה ברכישת זכות במקרקעין, יכול להתבצע לפי סעיף 102 לחוק, רק אם מדובר בנאמנות מוצהרת כלפי המוכר, דבר שלא היה במקרה שלפנינו.

בית המשפט המחוזי קבע, כי ביטול נאמנות במקרה דנן, לאחר שהיא מומשה בחלקה על ידי הצדדים לה, מהווה שינוי בעל נפקות כלכלית, ובוודאי שינוי במצבו של הנהנה, שהופך להיות מבעל זכויות לנטול זכויות במקרקעין. שינוי כזה יוצר אירוע מס החייב במס.

בית המשפט קיבל את עמדת המנהל, לפיה המשמעות המעשית של ביטול הנאמנות לה טענה החברה, היא כי קרקע שבבעלות הנהנים עוברת לבעלות החברה.

ניתן ביום 13.05.2009.