מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, שיכון עובדים בע”מ וישראלום נכסים בע”מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין (1), נדונה עסקה בין מינהל מקרקעי ישראל לחברות החוכרות חלקת מקרקעין, המעניקה לחברות זכויות נלוות למקרקעין: הארכת חכירה, היוון חכירה, שינוי ייעוד הקרקע, וכתוצאה מכך, גם שינוי באחוזי הבנייה המותרים. נקבע כי מדובר בזכויות נוספות הקשורות במקרקעין, המהוות “זכות במקרקעין”, כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, וכי התמורה בגינן חייבת במס רכישה.

העובדות

1. ביום 22.1.1988, נחתם חוזה חכירה בין סולל בונה בע”מ לבין מינהל מקרקעי ישראל, לחכירת קרקע בשטח של 8,000 מ”ר, המיועדת למלאכה. אחוזי הבנייה המותרים היו 30% בשלוש קומות, ובסך הכול – 90%. תקופת החכירה היא מיום 1.4.1970, למשך 49 שנים, עם זכות להאריך את התקופה בעוד 49 שנים.
   
   
2. ביום 10.3.1988, מכרה סולל בונה את זכויותיה במקרקעין, מתוקף חוזה החכירה, לחברות שיכון עובדים בע”מ וישראלום נכסים בע”מ. על עסקת המכר שולמו מיסי שבח ורכישה.
   
   
3. ביום 1.3.1988, ניתן תוקף לתכנית בניין עיר חדשה – גב/358.
   
   
4. ביום 11.7.1990, התקבלה במשרדי מיסוי מקרקעין הודעת המינהל על עסקת “שינוי ייעוד וניצול”, בגינה שילמו החברות למינהל סך של 1,339,767.52 ש”ח. מנהל מיסוי מקרקעין חייב את החברות במס רכישה בעקבות העסקה.
   
   
5. ביום 7.8.1990, נחתם הסכם איחוד וחלוקה מחדש בין המינהל לבין החברות, במסגרתו קיבלו החברות זכויות נוספות: ייעוד הקרקע שונה ממלאכה לבנייה למגורים, אחוזי הבנייה נקבעו לפי התכנית החדשה – עד ל-100% מהשטח, וכן הוארכה תקופת החכירה ל-49 שנים מיום אישור העסקה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בארבע שאלות משפטיות:

6. האם שינוי תקופת החכירה מהווה הענקת זכות במקרקעין?
   
   
7. האם דמי חכירה מהוונים הם זכות במקרקעין?
   
   
8. האם הסכמת המינהל ל”שינוי ייעוד” היא הענקת זכות במקרקעין?
   
   
9. האם הסכמת המינהל לבנייה על המקרקעין, לפי אחוזי בנייה נוספים, בהתאם לתכנית החדשה, מהווה הענקת זכות במקרקעין?

העוררות טוענות

10. לא הועברו מהמינהל לחברות, זכויות שהן “זכות במקרקעין” החייבת במס רכישה.
    
    
11. ההסכם בדבר ניצול המקרקעין למגורים במקום למלאכה, אינו מהווה עסקה בזכות במקרקעין, שכן את זכות החכירה לדורות רכשו החברות מסולל בונה. בעת שינוי הייעוד, לא עברו כל זכויות חכירה חדשות בין המינהל לבין החברות.
    
    
12. בעת מתן האפשרות לנצל אחוזי בנייה נוספים, בהסכם האיחוד, לא עברו כל זכויות חכירה מהמינהל לחברות, ולא נעשתה כל עסקה אחרת ב”זכות במקרקעין”.

מנגד, טענות המשיב

13. שינוי מועד תחילת החכירה ל-49 שנה, בהסכם האיחוד, הוא הארכה של תקופת החכירה ב-19 שנים, והוא מהווה הענקת זכות במקרקעין, כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין.
    
    
14. שינוי הייעוד למגורים מאפשר לנצל את הקרקע באחוזים גבוהים יותר מאשר בייעוד למלאכה. הדבר משביח את זכות החכירה של החברות, ומעניק להן זכות במקרקעין שלא הייתה להן בטרם חתימת ההסכם.
    
    
15. מתן אחוזי בנייה נוספים הוא טובת הנאה הנופלת במסגרת “זכות במקרקעין”, שכן היא מאפשרת לחברות ניצול מוגבר של המקרקעין שהוחכרו להן.

ההכרעה

16. בהקשר לשאלה הראשונה, הסכמת המינהל להאריך את תקופת החכירה ב-19 שנים, מהווה רכישתה של זכות חכירה נוספת, שהיא זכות במקרקעין, אשר בגינה יש לשלם מס רכישה.
    
    
17. בהקשר לשאלה השנייה, בעניין קינן (2), נקבע כי כאשר החוכר משלם תשלום חד פעמי עבור היוון דמי חכירה, אין הוא רוכש “זכות במקרקעין”. אולם בענייננו, הסכם האיחוד מקנה לחברות זכויות נוספות, והדבר משנה את כל התמונה. בעניין קינן, נפסק שתשלום דמי חכירה מהוונים, כאשר מתלוות אליהם זכויות נוספות אחרות במקרקעין, אשר לא נרכשו על ידי החוכרים בעבר, מהווה רכישה של זכות נוספת במקרקעין. כך גם במקרה זה. באשר לתשלום דמי היוון, על ידי מי שהוא לא החוכר המקורי של המקרקעין, נקבע בעניין קינן: “בעסקה שבה רוכש חוכר מחוכר אחר את זכויותיו במקרקעין, ובמקביל הוא משלם למינהל עבור היוון דמי החכירה התקופתיים, צירוף שני הסכומים שלעיל יחדיו, מהווה חלק מהשווי שבו רכש החוכר את זכותו במקרקעין. על כן הם חייבים בתשלום מס רכישה על ידו”. גם במקרה זה, החברות רכשו זכויות נוספות בעת היוון החכירה, ודמי ההיוון הם התמורה ששולמה עבור הזכות במקרקעין.
    
    
18. בהקשר לשאלה השלישית – בעניין קינן, נדונה גם שאלת שינוי מטרת החכירה, ונפסק כי: “שינוי מטרת החכירה מהווה מכירה של “זכות במקרקעין”, שכן היא נחשבת כחכירה מחדש, ועל כן, הואיל ותקופת החכירה שנותרה לעוררת עולה על עשר שנים, הרי היא עולה כדי “מכירת זכות במקרקעין” כהגדרתה בחוק”. גם בעניין דובדבני (3), נפסק כי “מקום שבו משתלמים דמי היתר בגין שינוי ייעוד ו/או ניצול, נחשב הדבר כעסקה חדשה… הווה אומר, מוענקת בענייננו זכות חכירה חדשה, שהיא לבטח נופלת בגדר “זכות במקרקעין”.
    גם כאן, שינוי הייעוד מהווה הענקה של זכות במקרקעין.
    
    

19. בהקשר לשאלה הרביעית, אין מחלוקת בין הצדדים, כי הסכם האיחוד העניק לחברות זכויות בנייה נוספות מעבר לקבוע בחוזה החכירה. שאלה זו נדונה גם היא בפסק דין קינן, שם נקבע כי הענקת אחוזי בנייה נוספים עולה בגדר “זכות במקרקעין”. בעניין דובדבני נאמר: “אם נבחן את הדברים כפשוטם, הרי המהות האמתית של העסקה העומדת מאחורי תשלום דמי ההיתר למינהל בגין שינוי ייעוד ו/או ניצול, הנה הענקת זכויות בנייה נוספות בנכס, שהנן בגדר טובת הנאה הנופלת במסגרת “זכות במקרקעין”, כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין; משמע, המדובר במכירה של זכות במקרקעין מהמינהל לרוכשים…”. גם הדברים שנאמרו בפסק דין אלפנדרי (4), תומכים בעמדה זו. במקרה ברלצקי (5), נמכרו רק אחוזי בנייה, בנפרד מחלקת המקרקעין, ולכן לא ניתן להסתמך על ההחלטה שניתנה שם, לפיה אחוזי בנייה אינה מהווים “זכות במקרקעין”.
    בענייננו, ברכישת זכויות הבנייה הנוספות הקשורות במקרקעין, הרי שעברו זכויות חכירה נוספות במערכת היחסים בין המינהל לבין החברות, ועל ידי כך נעשתה עסקה אחרת ונוספת, שהיא בגדר מכירת “זכות במקרקעין”.
    בית המשפט קבע, כי החברות רכשו מהמינהל זכויות המהוות “זכות במקרקעין”, ועליהן לשלם מס רכישה.

הערר נדחה. ניתן ביום 31.5.1993.

נפסקו הוצאות משפט בסך 6,000 ₪.

דעת המחברת

משפטית, פסק הדין נכון.
כלכלית, מהותית, זה בלתי נתפס שחיובי מס הרכישה הללו מושתים על בעל זכות החכירה בגין תוספת הניצול הזו.
אם השינוי הזה היה חל על קרקע בבעלות פרטית, לא היה חיוב. זה עוול, וזה מייקר את עלות הרכישה של הקרקע. המחיר הסופי ייקח את זה בחשבון.
המחוקק צריך לתקן ולבטל את חיובי מס הרכישה הללו.

הערות שוליים:

1. עמ”ה 1436/90 שיכון עובדים בע”מ ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
2. 761/90 ויויאן קינן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
3. עמ”ש 980/88 דובדבני נ’ מנהל מס שבח

המאמר נכתב ביום 25.2.2018

#763