מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, מירלון בע”מ ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1), נדון הסכם שומה, העוסק בשינוי מבנה אחזקותיו של בעל מניות בחברות שברשותו.התעוררה מחלוקת באשר לחיוב במס של העברת מניות אגב פירוק, מאחת החברות לבעלים. הוועדה קבעה, כי הסכם השומה המדובר אינו מסדיר את החיוב במס בגין העברה זו, והיא חייבת במס רכישה.

העובדות

1. בשנת 1999, חזר גדעון פיינר להתגורר בישראל, והפך ל”תושב חוזר”.
   
   
2. גדעון הנו בעל המניות בחברת מירלון בע”מ, הרשומה בבלגיה. חברת מירלון החזיקה, בין היתר, ב-20% ממניותיה של חברת פימיפלסט בע”מ, אשר כל הכנסותיה נבעו מהשכרת מפעל שבבעלותה. נוסף על כך, החזיקה מירלון במניותיה של חברה הרשומה בישראל, והיא בעלת מניות בחברה הרשומה בהולנד, הנמצאת בשליטתו של גדעון. שאר מניותיה של החברה ההולנדית מוחזקות על ידי חברה הרשומה באיים האנטיליים, וגם היא בשליטתו של גדעון.
   
   
3. בשנת 2007, הושג בין גדעון לפקיד שומה כפר סבא הסכם שומה. ההסכם התבסס על הצהרותיו של גדעון, לפיהן ברצונו להחזיק במישרין במניותיה של החברה ההולנדית. בהסכם השומה נקבע מתווה לשינוי מבנה אחזקותיו של גדעון בחברות שהוגדרו בהסכם. בין היתר, נקבע כי החברה הישראלית תפורק, וכי מניותיה ייחשבו כמועברות לידי גדעון באופן אישי. משמעות הסכמה זו היא התעלמות מאישיותה הנפרדת של מירלון, לצורך מיסוי עסקאות במניות החברה ההולנדית וייחוס הזכויות במניות אלו ישירות לגדעון. עוד נקבע בהסכם, כי החברה האנטילית תפורק, וכי מניותיה תועברנה לידי גדעון ללא חבות במס.
   
   
4. הסכם השומה מתייחס רק בעקיפין לפירוק חברת מירלון (המוגדרת בו כ”החברה הבלגית”), וקובע כי: “מיד לאחר חתימת הסכם זה, ידונו הצדדים בתוצאות המס הנובעות מפירוק החברה הבלגית שלא נדונו בהסכם זה, וזאת בשים לב שאין בהסכם זה כדי למצות את כלל חבויות המס שעשויות לחול, אם אלו קיימות כלל, על הנישום בקשר לפירוק החברה הבלגית”.
   ובהמשך: “בבדיקת חבויות המס שחלות בפירוק החברה הבלגית כאמור, מניות הענף הישראלי ומניות החברה הישראלית שהוחזקו על ידי החברה הבלגית ייחשבו כאילו היו בבעלותו הישירה של הנישום מיום רכישתן ולא של החברה הבלגית”.
   
   
5. ביום 7.2.2012, בעקבות דרישת בעל מניות הרוב בפימיפלסט, נמכרו מניות חברת פימיפלסט תמורת סך של 3,235,000 דולר. חלקם של גדעון ושל חברת מירלון היה 647,000 דולר, שהיוו 2,413,310 ש”ח. גדעון והחברה הגישו הצהרה כנדרש על פי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, וצירפו אליה גם הצהרה על העברת מניות פימיפלסט לגדעון, אגב פירוקה של מירלון. בהצהרה, ביקשה מירלון פטור ממס שבח מכוח סעיף 71(א) לחוק מיסוי מקרקעין. גדעון עצמו ביקש פטור ממס רכישה, על פי תקנה 27(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין.
   
   
6. מנהל מיסוי מקרקעין קיבל את בקשת מירלון לפטור ממס שבח, אולם דחה את בקשתו של גדעון, בנימוק שהפטור, על פי תקנה 27(ב) לתקנות, חל רק לגבי נכסים שהיו בבעלות איגוד המקרקעין במועד כניסת התקנות לתוקף בשנת 1983. בשנת 1983, טרם רכשה פימיפלסט את המפעל, לכן ההעברה חייבת במס רכישה. בשומה, אישר המנהל כי שווי המקרקעין הנו כמוצהר בעסקת המכירה, כלומר 18,409,050 ש”ח, ובהתאם, קבע כי חלקה של מירלון היה 3,681,810 ש”ח.
   
   
7.  השגה על החלטה זו נדחתה, ועל כן הוגש ערר זה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:

8. האם פימיפלסט הנה “איגוד מקרקעין”, כמוגדר בחוק מיסוי מקרקעין?
   
   
9. האם הסכם השומה מכיר ב”הרמת מסך” ההתאגדות, ובייחוס מלוא זכויות מירלון בפימיפלסט, לגדעון?
   
   
10. האם יש לראות בגדעון כבעלים שביושר (Beneficial Owner) במניות פימיפלסט, באופן הפוטר אותו ממס רכישה בעת העברת המניות על שמו?

העוררים טוענים

11. בהסכם השומה נקבעה “הרמת מסך” מוסכמת, דהיינו: נקבע כי יש לייחס לגדעון את הזכויות בכל המניות שהוחזקו על ידי מירלון בחברות בישראל, לרבות בפימיפלסט. הסכמה זו מחייבת גם את מנהל מיסוי מקרקעין, בין מכוח לשונו של הסכם השומה, ובין מכוח חובת ההגינות החלה על הרשות.
12. פימיפלסט אינה “איגוד מקרקעין” כמשמעותו על פי חוק מיסוי מקרקעין.
    
    
13. מדובר ברכישה כפויה על פי דרישת שלטונות המס.

מנגד, טענות המשיב

14. הסכם השומה לא חל על המניות שהחזיקה מירלון בפימיפלסט. על פי לשונו של הסכם השומה, הוא חל רק על עסקאות במניות שהוגדרו כמניות הענף הישראלי והענף האנטילי.
    
    
15. בהסכם נקבע מפורשות, כי חבות המס בפירוק חברת מירלון תידון בנפרד
    
    
16. חברת פימיפלסט הנה איגוד מקרקעין.

ההכרעה

17. בהקשר לשאלה הראשונה, מהעדויות עולה כי לחברת פימיפלסט לא היו כל נכסים, פרט למפעל שהושכר על ידה, ולא היו לה כל הכנסות ממקורות אחרים. יתרה מכך, בהצהרה נכתב מפורשות, כי מבוקש פטור במסגרת פירוק איגוד מקרקעין. לכן קבעה ועדת הערר, כי חברת פימיפלסט הייתה איגוד מקרקעין, כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין.
    
    
18. בהקשר לשאלה השנייה, הסכם השומה כלל אינו מתייחס לאחזקותיה של מירלון במניות פימיפלסט. ההסכם עוסק אך ורק בחבויות המס שיחולו בפירוק החברות הישראלית והאנטילית, ופוטר את מירלון מהן. בהסכם השומה נקבע כי רק לאחר חתימתו, ידונו הצדדים בחבויות המס הנובעות מפירוק מירלון. משמע, הצדדים קבעו מפורשות כי הסכם השומה אינו מסדיר את חבויות המס בגין פירוק חברת מירלון. אין בלשון ההסכם די כדי לקבוע שפקיד השומה הסכים ל”הרמת מסך” כללית, כלומר: לייחוס כל זכויות מירלון לגדעון.
    יתרה מזו, בהסכם השומה נקבע כי גדעון יגיש דו”ח “(…) אשר יפרט את כלל הנכסים המוחזקים על ידי החברה הבלגית(…)”. כלומר: בשלב החתימה על הסכם השומה, לא הייתה התייחסות לכלל כספי מירלון, שכן אלו טרם דווחו. עוד נקבע בהסכם, כי חברת מירלון תיחשב מפורקת לצורכי מס, ביום 31.12.2006, וכי תוצאות פירוקה, “מעבר להשלכות המס בגין העברת המניות לידי הנישום כמתואר בהסכם זה, ייכללו בדוחות למס הכנסה לשנת המס 2006”. אין בלשון ההסכם כל אחיזה לטענה כי הסכם השומה חל גם על אחזקת מירלון במניות פימיפלסט. אין גם ראיות נוספות המעידות כי תכלית ההסכם הייתה לכלול גם את מניות פימיפלסט בהסכם השומה ולהחיל את “הרמת המסך” גם לגביהן.
    בהסכם השומה, הותירו הצדדים מפורשות את שאלת חבות המס בעקבות פירוק חברת מירלון, לדיון עתידי. הרשות לא הסתירה מאום, ולא הציגה כל מצג בדבר מתן פטור להעברת מניות פימיפלסט אגב פירוק מירלון. להיפך, היא הודיעה על רצונה לקבל דיווח מלא על כלל הנכסים ולערוך דיון נוסף לגבי חבויות המס בעקבות הפירוק. עמדת המנהל אינה מנוגדת לחובת ההגינות המוטלת על הרשות המנהלית.
    
    

19. בהקשר לשאלה השלישית, לא ניתן להתעלם מאישיותה הנפרדת של חברת מירלון ולראות בגדעון כבעלים שביושר (Beneficial Owner) מיום רכישת מניות פימיפלסט. הוכחת זכויות שביושר מחייבת תשתית ראייתית רחבה, כגון ראיות על המקורות הכספיים לרכישה, חלוקת הרווחים במשך השנים וכדומה. לא די בכך שגדעון הנו בעל מניות בחברה. טענה כללית, ללא כל תשתית ראייתית וללא כל התייחסות לשאלה האם בדין המקומי ניתן להתעלם מהאישיות המשפטית הנפרדת של חברות החוץ, אינה יכולה להתקבל.
    
    
20. הוועדה קבעה כי חברת פימיפלסט הנה איגוד מקרקעין, שהעברת מניותיו חייבת במס רכישה, וכי אין לראות בגדעון כבעל המניות מכוח הסכם השומה, או כבעלים שביושר, ולכן הוא אינו פטור ממס רכישה בגין העברת המניות.

הערר נדחה. ניתן ביום .12.8.2015

נפסקו הוצאות משפט בסך 20,000 ש”ח.

דעת המחברת

חשוב להכיר את תקנות מס רכישה בעניין פירוק איגודים. מועד רכישת הזכויות על ידי החברה, ככל שקדם לשנת 1983, מזכה בפטור ממס רכישה, לפי תקנה 27(ג) לתקנות מס רכישה. ככל שהרכישה של הזכויות במקרקעין הייתה לאחר מכן, יחול מס רכישה בשיעור 6% היום, אז 5%. השווי שייקבע הוא שווי השוק, בשל קיומם של יחסים מיוחדים בין בעל המניות לחברה שלו.

הערות שוליים:

1. ו”ע 44567-07-13 מירלון בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

המאמר נכתב ביום 25.12.2017

#738