מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בירושלים, אילן אמזלג ומרדכי מדינה נגד פקיד שומה ירושלים (1), נקבע כי העברת פעילות עסקית מחברה רווחית לחברה חדשה, יחד עם שמירת נכס מקרקעין בחברה הישנה, ותוך קיום יתרת חוב לבעלים בחברה הישנה ולאחר מכן פירוק החברה הישנה, כאיגוד מקרקעין, היא “התנהלות בלתי רגילה”.
בנסיבות אלו, אף שנטל ההוכחה לכך שמדובר ב”עסקה מלאכותית”, מוטל על פקיד השומה, על הנישום לבסס, ברמה העובדתית, טעם מסחרי משכנע להתנהלות זו.

העובדות

1. חברת ‘אמי פרטס בע”מ’ התאגדה בשנת 1982. בעלי מניותיה היו אילן אמזלג ומרדכי מדינה.
   
   
2. ביום 1.1.1999, העבירה החברה לבעליה את כל נכסיה והתחייבויותיה, להוציא נכס מקרקעין שהיה בבעלותה. יתרת החובה של הבעלים בחברה עמדה על סך 1,076,000 ש”ח לכל אחד. החברה התפרקה מרצון ביום 1.11.2000.
   
   
3. ביום 1.1.1999, ייסדו אילן אמזלג ומרדכי מדינה את חברת ‘אמי פרטס חלקי חילוף למכוניות 1999’, ובאותו היום העבירו אליה את נכסי החברה הישנה. החברה החדשה המשיכה בפעילותה הכלכלית של החברה הישנה מאותה הכתובת, והיא המשיכה לפעול באמצעות תיק הניכויים של החברה הישנה.
   
   
4. העברת הנכסים וההתחייבויות לחברה החדשה, יצרה לבעלים, ביום ההעברה, יתרת זכות בסך 1,022,417 ש”ח בחברה החדשה. עד סוף שנת 2001, משכו הבעלים את יתרת הזכות האמורה, ללא תשלום מס.
   
   
5. ביום 3.12.2000, ביקשה החברה הישנה ממנהל מס שבח מקרקעין פטור על פירוק איגוד מקרקעין, לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.
   
   
6. פקיד השומה קבע, כי פירוק החברה הישנה והעברת הפעילות לחברה החדשה נועדו להתחמקות ממס. לכן, קבע כי יתרת החובה של הבעלים, שנמשכה על ידם ולא הוחזרה, הנה הכנסת דיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה, וחייב אותה במס בשיעור של 25%.

גדר המחלוקת

7. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם היה טעם מסחרי להפרדת הפעילות המסחרית והמוניטין של החברה הישנה, מנכס המקרקעין שהיה רשום על שמה בעת הקמת החברה החדשה, כדי להביא למכירת הפעילות, או שמא מדובר בפעולה מלאכותית שנועדה להפחתת מס?

המערערים טוענים

8. בשנת 1997, נקרתה לבעלים הזדמנות לסיים את הפעילות המשותפת, רבת השנים, בחברה ולממשה. לנוכח קיום חילוקי דעות בין הבעלים, התגבשה ההכרה שדרכם המשותפת תסתיים בדרך של מכירת פעילותה העסקית, ללא נכס המקרקעין. התקיימו מגעים עם גורמים שונים למכירת הפעילות של החברה, אך הם לא צלחו, והבעלים המשיכו להחזיק במניות החברה החדשה ולשמש כמנהליה, עד לשנת 2004. בעת שהתקבלה ההחלטה על פירוק החברה הישנה, היא הייתה כבר איגוד מקרקעין, ועל כן, אגב הפירוק, הוחלט על העברת נכס המקרקעין על שם בעלי מניותיה.
   
   
9. המנהל לא הציג ולו ראיה אחת שיש בה כדי לסתור את גרסת הבעלים.
   
   

מנגד, טענות המשיב

10. פירוק החברה הישנה לאחר העברת כל פעילותה לחברה החדשה, למעט המקרקעין, הוא בגדר עסקה מלאכותית או בדויה, או עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. פעולות אלה נעשו כדי לאפשר לבעלים לא להחזיר את חובם לחברה הישנה, בסך של למעלה משני מיליון ש”ח, מבלי לחייב על כך במס. פקיד השומה רשאי להתעלם מהן, ולראות ביתרת החובה של הבעלים, כהכנסת דיבידנד, לפי סעיף 2(4) לפקודה.
    
    
11. הטענה לפיה היו בין הבעלים חילוקי דעות שהובילו להחלטה לארגן את נכסיה של החברה לצורך מכירתה, היא טענה עובדתית חדשה, שלא עלתה בשלב הדיונים בהשגה, ואף לא בנימוקי הערעור. מדובר בהמצאה מאוחרת שלא הוכחה עובדתית. אם כל מטרת פירוק החברה הישנה היייתה לפרק את השותפות, מדוע הם המשיכו להחזיק במשותף את החברה החדשה במשך חמש שנים נוספות?

ההכרעה

12. מאחר שהטענה בדבר סכסוך שהוביל למהלך של פירוק החברה הישנה, אינה מוזכרת כלל בנימוקי הערעור, השופטים אינם דנים בה, אלא רק בטענה לפיה היה צורך עסקי להפריד את הפעילות המסחרית והמוניטין של החברה מנכס המקרקעין שהיה בבעלותה, כדי להביא למכירת הפעילות. השאלה לגבי צורך או טעם מסחרי זה, היא כפולה: ראשית, יש לבדוק האם הוא הוכח במישור העובדתי, ושנית, יש לבחון האם הוא מסביר את התנהלות הבעלים ומוציא את פעילותם מגדר ה”מלאכותיות”.
    
    
13. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה מסמיך את פקיד השומה להתעלם מעסקה שהיא מלאכותית או בדויה, או שאחת ממטרותיה היא הימנעות ממס. בעניין רובינשטיין (2), אומץ מבחן הטעם המסחרי, הבוחן “האם לעסקה יש טעם כלכלי ממשי, מלבד המטרה של החיסכון במס”, ולפיו “עסקה הנעדרת טעם מסחרי, מלבד הטעם להימנע ממס, היא עסקה מלאכותית”. כמו כן, נפסק כי נטל הראיה בטענת מלאכותיות העסקה, מוטל על כתפיו של פקיד השומה (3). גם אם “נטל ההוכחה” לכך שלעסקה אין טעם מסחרי ולכך שהיא מהווה “עסקה מלאכותית”, מוטל על פקיד השומה, בנסיבות של התנהלות בלתי רגילה של הנישום, עליו לבסס טעם מסחרי משכנע, גם ברמה העובדתית, להתנהלות זו. הטעם המסחרי הוא שמסביר את התנהלות הנישום בדרך שהביאה להפחתת המס, שהיה משתלם בדרך התנהלות אחרת. אין להקל ראש בקבלת הסבר להפחתה זו, לנוכח תכליתה של פקודת מס הכנסה, להביא לתשלום מס אמת ולשמירת השוויוניות בנשיאת נטל המס.
    
    
14. אין די בקיומו של טעם מסחרי להיבט מסוים בעסקה, כאשר היבטים אחרים באותה עסקה, כמו האופן בו היא נערכה, נותרים ללא כל הסבר המניח את הדעת. המבחן הבסיסי של הטעם המסחרי חל על כלל רכיביה של העסקה, ובכללם, צורתה ואופן עריכתה. כאשר אופן עשיית העסקה אינו מוסבר על ידי טעם מסחרי, היא תסווג כמלאכותית, ויחול עליה סעיף 86 לפקודה.
    
    
15. כאשר מוכיח פקיד השומה, כי התנהלות בלתי רגילה באופייה היא שהביאה להפחתת מס, עוברת אל הנישום החובה להסביר ולהצביע על טעם מסחרי משכנע. הקמת חברה נוספת, כאשר יש ביד הנישום להמשיך ולפעול במסגרת חברה קיימת רווחית, אינה התנהלות רגילה או דפוס התנהגות מקובל. במצב דברים בו ההסבר לכך ידוע רק לנישום, עליו הנטל לפרט מהו אותו הסבר ולשכנע בנכונותו.
    
    
16. התנהלות הבעלים, בהעברת הפעילות לחברה חדשה, חרף התנהלותה הרווחית של החברה הישנה, יחד עם שמירת נכס המקרקעין בחברה הישנה ותוך קיום יתרת חוב לשני הבעלים בחברה הישנה ,ולאחר מכן פירוק החברה הישנה (כאיגוד מקרקעין), מעוררת תהיות. הטעם המסחרי שהוצג הוא, כי הארגון מחדש בחברה הישנה נועד לאפשר מכירה נוחה של הפעילות המסחרית כעסק חי, ללא מכשולים בירוקרטיים, תוך השארת נכס המקרקעין בחברה הישנה, מפני שלא היה לרוכשים הפוטנציאליים עניין לרכוש אותו, אלא את פעילות החברה בלבד.
    
    
17. בית המשפט בחן את הטעם המסחרי שהוצג, מבחינה עובדתית, וקבע כי לא הוכח העניין האמיתי, שאינו מיסי, בפיצול בין נכס המקרקעין ובין פעילות החברה. הדברים שנאמרו בעניין זה, נתמכו אך ורק בעדותו של אמזלג, ולא הובאה עדות של הרוכשים הפוטנציאלים לגבי מגעים שהתקיימו, או של אנשי מקצוע, כגון עורך דין או רואה חשבון.
    
    
18. בפני הבעלים עמדו חלופות פעולה אחרות. ניתן היה להעביר את נכס המקרקעין מהחברה לבעלים, ללא תמורה, כפי שנעשה על ידם לאחר פירוק החברה. אפשרות נוספת הייתה למכור את פעילות החברה הישנה בלבד לחברה הרוכשת, ללא צורך בפירוק החברה הישנה ובהקמת חברה חדשה. הבעלים מסבירים כי לא נקטו פעולות אחרות, מטעמים של קשיים ביורוקרטיים ופרוצדורה מסובכת, אולם בית המשפט התרשם כי היה להם גם אינטרס באשר לחיסכון במס. העובדה שקל להקים חברה חדשה, אינה מספקת את ההסבר הנדרש, שכן הדרך הטבעית והמקובלת היא שחברה רווחית אינה מוחלפת באחרת, גם אם קל להקים את החדשה.
    
    
19. לסיכום: הבעלים לא הציגו הסבר משכנע, שאינו מיסי, להתנהלותם הבלתי רגילה, ופקיד השומה היה רשאי לפעול כפי שפעל ולהתעלם מיתרון המס.

הערעור נדחה. ניתן ביום 12.3.2007.

נפסקו הוצאות משפט בסך 10,000 ש”ח.

דעת המחברת

יסודות דיני המס מושתתים על טעם כלכלי ועל היגיון כלכלי. נסיבות יכולות להיות חלק מהמשתנים. חייב להיות הסבר המניח את הדעת לגבי מכלול הצעדים, כדי שפקיד המס יתעלם מהפעולות שבוצעו ויאשר אותן כהווייתן.

הערות שוליים:

1. עמ”ה 9012/05 אילן אמזלג ואח’ נ’ פקיד שומה ירושלים
2. ע”א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ’ רובינשטיין
3. ע”א 102/59 פ”ש י-ם נ’ איסמר חברה למסחר והשקעות בע”מ

המאמר נכתב ביום 14.5.2018

#73