אולם התרשלות פקיד השומה בהשגת המידע עשויה לזכות את הנישום בהפחתת חיוב המס

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק הדין של בית המשפט המחוזי, מנחם אורן ואחרים נגד פקיד שומה כפר סבא (1), ביצע יזם נדל”ן עסקאות לרכישת שתי דירות, איחודן ומכירתן ברווח ניכר. הדירות נרשמו על שמן של קרובות משפחה, ועל כן נמכרו בפטור ממס שבח. כאשר גילה פקיד שומה כי הרישום על שם קרובות המשפחה נועד להפחתת מס בלתי לגיטימית, ולמעשה מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי של היזם, הוא ביקש לפתוח את שומת היזם ולחייבו במס הכנסה על הרווח. אך האם יותר לו לפתוח את השומה, לאחר שנחתם הסכם פשרה עם היזם בנוגע לשנת המס האמורה?

העובדות

1. מנחם אורן, יזם בתחום הנדל”ן, היה מנהל ובעל מניות בחברת הבנייה ‘אורנים פרויקטים 1994 בע”מ’, שבנתה את פרויקט ‘פנינת הים’ ביחד עם חברת ‘אחלמה חברה לבניין בע”מ’.
2. אלינה, חמותו של מנחם, רכשה ביום 6.6.1996 מחברת אחלמה, דירה בקומה ה-21 בבניין בפרויקט, בסך של 4,744,400 ש”ח.
3. שירה, בתו של מנחם, רכשה ביום 9.9.1999 מחברת אורנים את הדירה השנייה בקומה ה-21 (מתוך שתי דירות בקומה) בבניין המדובר, בסך של 4,951,800 ש”ח.
4. ביום 29.3.2004, מכרו אלינה ושירה את שתי הדירות לרוכש אחד, בתמורה לסך של 23,625,000 ש”ח, דהיינו, ברווח כולל של 14 מיליון ש”ח. לשתי הדירות הוענק פטור ממס שבח, לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו דאז, בהתאם לדיווח שהגישו אלינה ושירה למנהל מיסוי מקרקעין.
5. ביום 31.7.2007, נכרת בין פקיד שומה למנחם ורות אורן “הסכם בעניין שומת מס הכנסה”, שמטרתו קביעת הכנסותיהם החייבות במס של הזוג בשנות המס 2002-2005. ההסכם הושג בפשרה, ולפיו, הכנסת הזוג החייבת במס לשנת 2003, תעמוד על 3,845,547 ש”ח, והכנסתם לשנת 2004 תעמוד על 890,000 ש”ח. מנחם שילם בגין ההסכם, מס הכנסה בסך 2,296889 ש”ח. סכום זה כולל את הגדלת ההכנסה החייבת במס לשנים 2004-2003, וכן ריבית והפרשי הצמדה.
6. לאחר מועד החתימה על הסכם השומה, הגיע לפקיד שומה מידע חדש מהיחידה הארצית למודיעין ברשות המיסים, בקשר למקורות המימון לרכישת הדירה נשוא השומה ולהעברת כספי התמורה שהתקבלו ממכירתה, ובעקבותיו הוחלט להורות על פתיחת השומה, לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה.
7. במסגרת השומה החדשה, יוחסה למנחם מכירת הדירות, ונקבע שמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, בהתבסס על העובדות הבאות:
   א. לצורך מימון דירת החמות, נלקחה הלוואה מהבנק, כאשר מנחם ערב לה והוא זה שנשא בתשלומי הריבית בגינה; החמות מעולם לא התגוררה בדירה זו, והיא מעולם לא הושכרה.
   ב. רכישת דירת הבת מומנה ברובה באמצעות הלוואה מהבנק, שמנחם ערב לה ונשא בתשלומי הריבית בגינה; לגבי ההלוואות, העיד מנחם כי מדובר ב”כספים שלו”; יתרת הסכום – מקורה במכירת בית ברעננה שהועבר ממנחם אל בתו ללא תמורה; הבת מעולם לא התגוררה בדירה זו, והיא מעולם לא הושכרה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

1. האם רכישת הדירות ומכירתן הן “עסקת אקראי בעלי אופי מסחרי”, ועל כן היא חייבת במס הכנסה מכוח סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה?
2. האם רשאי פקיד שומה לפתוח שומה ולתקנה, לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, אף לאחר שנחתם הסכם השומה?

המערערים טוענים

1. לפקיד השומה לא הייתה עילה להפעיל את הסמכות לביטול הסכם השומה על פי הכללים שנקבעו להפעלתה של סמכות זו בהלכה הפסוקה.
2. כמו כן, מהאמור בנימוקים לקביעת השומה, משתמע שהן הבת והן החמות רכשו את דירותיהן מהשותפות (שלא הייתה) בין שתי החברות, אך למעשה, דירת החמות נרכשה מחברת אחלמה. לחברה שבבעלותו של מנחם לא היו זכויות כלשהן באותה דירה, ולכן היא לא הייתה צד לאותו הסכם.
3. במכתבו של מנהל מדור שומה מיסוי מקרקעין תל אביב (מיום 3.4.05) למנהל תחום חקירות ברשות המיסים, נאמר שהמחיר שבו רכשה החמות את דירתה מחברת אחלמה: “הנו בהתאם לשווי השוק של היחידות”. כמו כן, מנחם דיווח למשיב, בזמן אמת, שעסקת המכר, שמכוחה מכרה החברה שבבעלותו את אחת הדירות בפרויקט “פנינת הים” לבתו שירה, היא עסקה עם “צד קרוב/קשור”. לכן, בדק פקיד שומה, בזמן אמת, ששווי המכירה באותה עסקה היה שווי שוק מלא. עובדות חשובות אלו אינן מוזכרות בנימוקי השומה.
4. לו היה מנחם קונה, בתאריך 6.6.1996, את דירת החמות, ובתאריך 9.9.1999 את דירת הבת, מאחד את הדירות לדירה אחת עוד במועד הבנייה ומוכר את הדירה המאוחדת, בתאריך 9.3.2004 (למעלה משמונה שנים לאחר רכישת הדירה הראשונה, כחמש שנים לאחר רכישת הדירה השנייה), הוא היה זכאי לפטור מתשלום ממס שבח, שכן הוא לא ניצל את הפטור ממס שבח במכר דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים, מאז שנת 1989. לכן, הוא לא היה צריך להשתמש בפטור ממס שבח שניתן לקרובי משפחתו.
5. הטענה שלפיה רכישת הדירות על ידי בני המשפחה נועדה אך ורק להשיג הפחתת מס בלתי לגיטימית למנחם, מתעלמת ממהותן הכלכלית האמתית של אותן עסקאות ומזכויות הקניין שהוקנו מכוחן לקרובות המשפחה שרכשו את הדירות. זכויות קניין הן העיקר, ולא הפטור ממס במכירתן.

מנגד, טענות המשיב

1. אחד מהעקרונות הבולטים בדיני מיסים הוא כי יש לגבות מס אמת. כדי להגן על עיקרון זה, נקבעה נורמה אנטי-תכנונית, המאפשרת לפקיד השומה להתעלם מיתרון המס שביקש הנישום להשיג, וזאת על ידי הגדרת עסקה כמלאכותית.
2. בית המשפט העליון קבע את המתווה לבחינת עסקה מלאכותית, בפסק דין רובינשטיין (2), לפיו יש לבחון את רצף הפעולות של מנחם וקרובות משפחתו כעסקה אחת, וכן לבחון האם באופן שבו הם דיווחו על העסקה, יש משום הפחתת מס בלתי לגיטימית, או שמא לנגד עיניהם עמד טעם לבר-פיסקלי בדיווחם על העסקה כפי שדווחה.
3. מנחם הוא זה שהשיג את המימון הזר והיה ערב להחזרתו למלווה; הוא זה שנשא בעלויות המימון, והוא זה שזכה מעליית ערך הנכסים (“הסיכוי”), והוא שהיה מפסיד לו הם היו נמכרים בסכום שלא היה מכסה את יתרת ההלוואה במועד המכירה (“הסיכון”). הוא הבקי בתחום הנדל”ן (ובקי בפרט לגבי הדירות בהן עסקינן), והוא היזם. על כן, יש לראותו כמי שעומד מאחורי העסקה.
4. מנחם לא העביר מתנות דומות לשאר בני המשפחה, לרבות שתי בנותיו האחרות, בכל השנים הרלוונטיות, ואף לא בשנים הסמוכות אליהן. הדעת נותנת, כי לולא נרכשו הדירות עבור מנחם עצמו, הוא לא היה מקפח מי מבנותיו.
5. הדירות לא אוכלסו, לא על ידי החמות, לא על ידי הבת, ולא על ידי אחרים, ומכך עולה כי המטרה ברכישת הדירות הייתה לשם השאת רווחים, ובוודאי שלא לשימושן הפרטי של קרובות המשפחה. נראה כי הדירות הוחזקו כ”זמינות למכירה”, ובכוונה להשיא רווחים בדרך של רכישה ומכירה, עם גוון פירותי.
6. מנחם טוען שהוא קיבל בעבר כספים מהורי רעייתו (בשנות ה-80), שמעולם לא ביקשו את כספם בחזרה. בהמשך, טען כי רכש לחמותו דירה כדי לגמול לה על הכספים שקיבל ממנה; לאחר מכן טען, כי לא נתן לחמות את הדירה במתנה, אלא כהלוואה שהוא מעוניין לקבל בחזרה; וכן הצהרת ההון שלו שבה רשומה הלוואה לחמותו – כל אלו מנוגדים לחלוטין לטענתו במהלך דיוני השומה, לפיה רכישת הדירה מומנה באמצעות לקיחת הלוואה מבנק דיסקונט.
7. רצף הפעולות, החל משלב רכישתן של הדירות במימונו ורישומן על שם אחרות, דרך החזקתן ריקות, ועד למכירתן כעסקאות השלובות זו בזו, והעברת כספי התמורה לחשבונו שלו – מעיד שמאחורי “עסקת הדירות” עמד “אדריכל” אחד בלבד: מנחם עצמו.
8. החמות לא העידה לפני בית המשפט. כך גם לגבי רואי החשבון שייצגו את מנחם בדיוני השומה.
9. נטל ההוכחה ביחס לסיווג מכירתן של הדירות, מוטל על שכמו של מנחם. מנחם לא עמד בנטל זה, ולו לכאורה.
10. אילו אכן התכוון מנחם להחזיק בדירות למטרות פרטיות, לא הייתה נפקות לזהות המחזיק, שכן ניתן היה למכור דירת מגורים בכל 4 שנים ולקבל עליה פטור ממס שבח. כך שעצם הימנעותו של מנחם מרישום הדירות על שמו, מעידה כי לא הייתה לו כוונה להחזיק בדירות החזקה ממושכת. הכוונה להחזקה קצרת טווח, אף היא מעידה על הכוונה להשיא רווח פירותי.
11. המבחנים להבחנה בין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית נקבעו בעניין מגיד (3). אין ספק שבמבחן העל, הנסיבות האופפות את העסקה, מלמדות כי כוונת המערער הייתה לרכוש נכסים ולמכור אותם למטרת רווח מסחרי. למשל, רכישת שתי דירות צמודות ומכירתן כמקשה אחת – דבר שיוצר סינרגיה בין הדירות בדמות יתרון גודל, יתרון פרטיות וכיוצא בזה; שימוש בהלוואות בלון – הלוואה שנלקחה בסמוך לרכישה ושהוחזרה עם מכירת הדירות; עצם רישום הדירות על שם קרובות משפחה, מתוך רצון לטשטש את התמונה הכוללת; העובדה שאיש לא גר בדירות; העובדה כי הדירות נרכשו “על הנייר”, ושערכן “קפץ” עם סיום הבנייה, שכן אז מתפוגג הסיכון של אי השלמת הדירות; מכירת הדירות בתוך זמן קצר.
12. באשר לתיקון שומה לפי סעיף 147 לפקודת המיסים, לאחר חתימת הסכם השומה, משהגיע מידע חדש ומהותי אל המשיב, “נפתח” ההסכם בהתאם להוראות סעיף 147 לפקודת המיסים. יודגש, כי אילו היה מובא מידע זה לידיעתו של פקיד השומה בטרם נחתם הסכם השומה, לא היו משתכללים דיוני השומה לכלל הסכם, או למצער, היו עולים הנושאים שסביבם המחלוקות בעניין זה ומקבלים ביטוי בהסכם.
13. מנחם טוען, כי לא הגיע כל מידע חדש אל המשיב. מעיון ביומן הפעילות, עולה כי הרוב המכריע של המסמכים הבנקאיים הגיעו למחלקת החקירות לאחר המועד בו נחתם הסכם השומה. אף אם פקיד השומה ידע את כל המידע שנמסר, כולל “השורות הקטנות” שבו, עדיין לא היה יוצא מנחם ידי חובתו, באשר אין בו כדי לגלות את התמונה כולה.
14. יש “לפתוח” את הסכם השומה, משיקולי צדק ומשיקולים ציבוריים. קיימים שיקולים ציבוריים כבדי משקל לטובת “תיקון” ההסכם, בחתירה למס אמת, לשוויון ולכך שלא יוטלו השפעות המחדל (שלא היה) על כתפי הציבור כולו. דיונים בקשר למכירת הדירות לא התקיימו כלל, ולא ניתן לומר שפקיד שומה ניהל משא ומתן לפשרה בעניין זה. לכן לא ניתן לומר שמנחם “הסתמך” על הסכם השומה.
15. אף אם לא הייתה כוונה להטעות את פקיד השומה, ואף אם יתקבלו טענותיו של מנחם בדבר חשיפת המידע מצדו ובדבר החקירה שהתנהלה בעניינו, עדיין המידע לא עמד לנגד עיני פקיד השומה ולנגד עיניו של חותם הסכם השומה, ואלה לא נכללו בשיקוליו מחמת טעות. ‘טעות שבעובדות’ מקפלת בתוכה ‘טעות משפטית-מקצועית’, ולא להיפך – כך ש’טעות בעובדות’ היא בדרגה גבוהה יותר.
16. בין אם מדובר בטעות, הטעיה ו/או מידע חסר, ובין אם מדובר בטעות משפטית גרידא, תיקון השומה לפי סעיף 147 לפקודה הוא חלק מ”ארגז כליו” של אגף מס הכנסה ואין בלתו, במובן רחב יותר מעניין זה. בעניין מחלב (4), נקבע כי פקיד השומה החותם על הסכם עם נישום, אינו יכול לשלול את סמכותו של הממונה עליו – נציב מס הכנסה – להפעיל את סמכות הביקורת המסורה לו על פי דין לעיין מחדש בשומה המוסכמת.
17. יש להדגיש כי מכירת הדירות לא קיבלה התייחסות פוזיטיבית ממנהל מס מקרקעין, ומתן פטור ממס שבח אינו מעיד שניתנה ‘החלטה’ על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, שלא דן בסיווג המכירה וממילא לא הביע עמדה. פקיד השומה אינו סותר החלטה של מנהל מס מקרקעין כלפי מנחם (מאחר שזו כלל לא ניתנה). יתרה מכך, מכירת הדירות כלל לא דווחה על ידי מנחם (אלא על ידי נישומות אחרות), ולכן לא יכולה כלל לעמוד לו טענה, לפיה שומתו כפופה לסמכותו של מנהל מס מקרקעין, ואף טענה לכפל מס לא יכולה לעלות, שכן עד היום לא שולם כלל מס בגין העסקאות.
18. בעניין דהב (5), נקבע כי אין זה הכרחי שיתקיים סנכרון בין פקידי שומה שונים, אף כאשר המידע היה ידוע לפקיד שומה אחר. על אחת כמה וכמה במקרה זה, שבו מדובר בשני אגפים שונים – מס הכנסה ומיסוי מקרקעין.
19. לסיכום, השיקול בדבר מס אמת מחייב הענקת סמכות לפקיד השומה לבחון את מכירת הדירות; לפקיד השומה נתונה הסמכות, הואיל ובפניו כל העובדות – מה גם שבמקרה זה, לא נפרשו העובדות במלואן, לא בפני פקיד השומה ולא בפני מנהל מס מקרקעין, באשמתו של מנחם שביצע (באמצעות קרובות המשפחה) פעולות אקטיביות להסתרת אותן עובדות ונסיבות. המידע לא נחשף בפני פקיד השומה.

ההכרעה

• בהקשר לשאלה הראשונה, שאלת סיווגן של העסקאות העומדות במחלוקת – טענת המלאכותיות שהעלה המשיב בנימוקי השומה, היא טענה שיורית. לפיכך, נטל ההוכחה בסוגיה זו מונח על כתפי המערערים.

בית המשפט בודק האם העסקה עשויה להיות מסווגת כעסקה החייבת במס הכנסה מכוח סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, כ”עסק”, או “עסק אקראי או עסקת אקראי בעלי אופי מסחרי”, שכן בשל סיווג זה, יחולו עליה הוראות פקודת מס הכנסה ולא יחול חוק מיסוי מקרקעין. כאשר בוחנים את סיווג ההכנסה מעסק לצורך הפקודה, נהוג להתבסס על מספר מבחנים כפי שסוכמו בעניין חזן (6):

1. ידענותו ובקיאותו של הנישום: אין חולק כי מנחם בקי ומומחה בתחום הנדל”ן. בשנים הרלוונטיות, היה מנהל ובעל מניות במספר חברות בנייה, לרבות החברה שבנתה את פרויקט פנינת הים. מנחם אינו רק בקי בתחום הנדל”ן באופן כללי, אלא שיש לו גם ידע ובקיאות ביחס לדירות שנרכשו, שכן הדירות נרכשו מחברה בה הוא בעל מניות ומחברה שעובדת בשיתוף פעולה עם חברה אחרת שלו. לכן, יש לראות בבקיאותו ובידענותו הספציפית של מנחם ביחס לדירות, כמידע פנים שנותן לו יתרון אל מול שאר ציבור המשקיעים.
2. השבחה: במסגרת עסקיו, פועל מנחם להשבחת הבניין אותו הוא בנה, ובכלל זה, להעלאת ערכן של דירות קרובות המשפחה. רכישת דירת הבת, שצמודה לדירת החמות, ומכירת הדירות ביחד כמקשה אחת, מעלות את ערכו של הנכס המוצע למכירה, שהרי שתי הדירות הן היחידות בקומה העליונה באותו בניין, והן יוצרות נכס גדול יותר שפונה ל”שוק” אקסקלוסיבי. נוסף על כך, יוזכר כי הדירות נרכשו “על הנייר”, כלומר: כשהן לפני עליית ערך משמעותית.
3. מבחן העל: מבחן הנסיבות שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות: כוונתו של מנחם הייתה להפיק רווחים מרכישה ומכירה של הדירה (להבדיל מרכישה לצרכים אישיים או כהשקעה); כוונה להחזיק בדירות במשך מעט זמן, שימוש בהון זר, רכישת דירות יוקרה שאינן מתאימות לקרובות המשפחה, ועוד. נוסף על כך, מנחם עצמו התייחס לרכישת דירת הבת כ”הזדמנות עסקית”. מבחן העל מתקיים גם דרך השלילה: הדירות לא התאימו לצורכיהן הפרטיים של קרובות המשפחה (למגורים), והן לא רכשו אותן לצורכי השקעה מניבה-הונית (קבלת דמי שכירות). ומכאן, שלא נותרה אפשרות, מלבד המסקנה לפיה כוונה פירותית עמדה בבסיס רכישת הדירות ומכירתן. מה עוד, שלמנחם כבר יש בית מגורים, ולא נטען על ידו כי הוא שקל לעבור להתגורר בדירות שנרכשו; ובהתאם לגרסתו, הוא לא חיפש השקעות באפיקים פרטיים או הוניים.

שקילת המבחנים דלעיל, מטה את הכף לחובתו של מנחם, ומביאה למסקנה כי מכירת הדירות מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, הן בראייה אובייקטיבית של הנסיבות הרלוונטיות לכל אחד מהמבחנים, והן בראייה סובייקטיבית של הדברים. יתרה מכך, בחינה באמצעות “מבחן העל” מעלה כי למקרה זה נסיבות מיוחדות – מנחם ביצע עסקה בתוך תחום פעילותו, הוא נקט בפעולות הסתרה (רישום הדירות על שם קרובות המשפחה וריבוי גרסאות סותרות במסגרת הדיווחים לרשויות המס, דיוני השומה, כתבי הטענות והדיון בערעור), הוא רכש את הדירות מחברה שבבעלותו ומחברה שעמה יש לו קשר קרוב. הוא רכש שתי דירות צמודות, ומכר אותן כמקשה אחת לקונה אחד. כאמור, מדובר בקומה העליונה של בניין יוקרה. נוסף על כך, יוזכר כי הדירות נרכשו “על הנייר” (לפני סיום הבנייה), היינו, כשהן היו לפני עליית ערך משמעותית.

• בהקשר לשאלה השנייה, סעיף 147 לפקודת מס הכנסה מעניק למנהל רשות המסים סמכות לעיין מחדש בשומות שנערכו לנישום ולהורות על פתיחתן. סמכות זו, שאין חולק כי היא חריג לעקרון סופיות השומה, היא במהותה סמכות ביקורת, ונועדה להגשים את העיקרון של גביית מס אמת. פסיקתו של בית המשפט העליון בנוגע לפרשנות סעיף זה, נעה במשך השנים מגישה מרחיבה לגישה מסויגת, ועד לגישה מצמצמת, לפיה הסמכות תופעל רק במקרים מיוחדים וחריגים. נדמה שבתקופה האחרונה שולטת בכיפה גישה מרחיבה יותר, שבאה לידי ביטוי בעניין אייזינגר (7), שם נפסק, כי בידי רשות מינהלית יש, ככלל, סמכות לעיין מחדש בהחלטותיה, ולשנותן או לבטלן אם קיימת הצדקה עניינית לכך. המבחן המהותי שעל פיו יש להכריע בהפעלת סמכות העיון מחדש, הוא מבחן איזון האינטרסים בין משקלם של האינטרסים הציבוריים לאינטרסים ולציפיות הלגיטימיים שצמחו לפרט על יסוד ההחלטה הקודמת.
• עולה שבידי פקיד השומה היו כל הנתונים העיקריים של עסקאות מכירת הדירות לפני כריתת הסכם הפשרה. זאת, לרבות הרווח הרב ממכירת הדירות, פרטים לגבי המעורבות של מנחם במכירה וחשדות כי החמות והבת היו שליחות של מנחם ומבצעות דברו. למרות שהחשדות היו כבר משנת 2005 והייתה חקירה כנגד מנחם, הסכם השומה נחתם בתאריך 31.7.2007. בעוד אגף החקירות ממשיך בחקירותיו, מגיע אגף אחר למסקנה שיש לסגור את התיק, מנהל משא ומתן עם מנחם, ובסופו של דבר סוגר את התיק, לא לאחר שהוא מורה למערער לשלם מס בגובה של 2,250,000 ש”ח. מדובר בהתנהלות בלתי ראויה ובלתי תקינה של פקיד שומה הגובלת בהתרשלות.
• השאלה היא האם מחדלו של המשיב צריך להביא לפטור למערער? ב”הלכת אייזינגר” נאמר שכלל יסוד במשפט המינהלי הוא כי על החלטות מינהליות-שלטוניות, בשונה מהחלטות שיפוטיות, לא חל עקרון הסופיות, והן ניתנות לשינוי או לביטול בהתקיים נסיבות המצדיקות זאת, וכי את הוראת סעיף 147 יש לפרש לפי שני רבדים: ראשית – היא מקרה פרטי, סטטוטורי, של העיקרון הכללי של אי-סופיות החלטה מינהלית, ושנית – היא הוראה ייחודית שיש לה תכלית נוספת על התכליות הרגילות של עקרון אי-הסופיות. כן נאמר כי: “יש לראות בשומה שנעשתה לנישום, בחלופות השונות הקבועות בפקודה, כשומה לא סופית, אשר כפופה – במגבלות הזמן שנקבעו בסעיף – לסמכות מנהל רשות המסים לפתוח את השומה, בהתקיים עילה ראויה לכך”. נאמר אף כי אין בעובדה שפקיד השומה התרשל בתפקידו, כדי לשלול ממנהל רשות המיסים הפעלת סמכותו לפי סעיף 147 לפקודת המיסים, שהרי למקרים כאלה בדיוק נועדה סמכות הפיקוח.
• ההסתמכות שלו על ההסכם, מצד אחד, ואי גילוי מהותי והסתרת פרטי העסקה (כגון, עניין המימון, העובדה שהדירות היו ללא שימוש עד למכירתן) מצדו של מנחם, מצד שני; יש בהגנת האשם התורם להביא לידי “חלוקת אחריות אופקית” בין הצדדים הנובעת מאחריות משותפת לאותם נזקים.
• מכלול הנסיבות במקרה זה אינו מוביל להטיית הכף לטובת ביטול כל השומה שבהסכם. במקרה זה, שני שיקולים הם בעלי חשיבות מכרעת: האחד הוא שיקול ההגינות של הרשות הציבורית, שבמסגרתו “הרשות צריכה ליטול אחריות על טעות משפטית של פקיד השומה שלא נגרמה עקב מידע חסר או שגוי מצד הנישום. השני הינו אינטרס ההסתמכות של הנישום שחתם על הסכם פשרה עם פקיד השומה, שתכונת הסופיות בו הינה חזקה במיוחד, מכיוון שאין לו כל השלכה על העתיד וכל כולו נועד לסיים את המחלוקת בנוגע לעבר” (הלכת מחלב).

הלכה פסוקה היא כי במקרים הראויים לכך, יש בדוקטרינה של אשם תורם, לסייע לנו בהגעה לתוצאה ראויה וצודקת (8). התנהגותו של פקיד השומה שגובלת בהתרשלות, גרמה באופן ישיר לנזק למערער, בכך שהיא פגעה באינטרס ההסתמכות של מנחם. אינטרס ההסתמכות, שנובע מקיומו של הסכם בין מנחם לבין פקיד השומה, נולד בחטא, בשל מידע חסר או שגוי מצד מנחם. מצד שני, לא ניתן להתעלם מהתרשלותו של פקיד השומה לפני כריתת ההסכם.

נראה אפוא, שאיזון נכון בין האינטרסים של המדינה והמערערים נותן שיש לדחות את הערעור ברובו ובהתאם להלכה שנקבעה בעניין מחלב: המערערים ישלמו 2/3 (שני שלישים) מסכום המס הנגזר מהשומה שהוצאה להם.

הערעור התקבל בחלקו. ניתן ביום 23.8.2015.

לא ניתן צו להוצאות.

על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגש ערעור לבית המשפט העליון (9)

פסק דינו של בית המשפט המחוזי  מקובל ביסודו על בית המשפט העליון, באשר לסיווג העסקאות וכל המרכיבים המהותיים. עם זאת, שופטי העליון מצאו לנכון להתערב בנקודה אחת: התנהלות גורמי המשיב הן בהתרשלות שמתאר בית המשפט קמא והן בעדות מטעמם במהלך המשפט, הייתה בעייתית, ויש לתת לה ביטוי רב במידת מה מאשר נתן לה בית המשפט. על כן, מעמידים שופטי העליון את החיוב על מחצית המס.

הערעור התקבל בחלקו. ניתן ביום 22.6.2016.

לא ניתן צו להוצאות.

דעת המחברת

הדגש הוא שגם רשות המיסים צריכה לנהל בתום לב את ההליכים, ולהתעורר בזמן ולנהל את התיק באופן מקצועי. גם אם “נתפס הדג ברשת”, עדיין צריך לצנן את ההתלהבות ולעשות צדק.

הערות שוליים:

1. ע”מ 20435-01-11 מנחם אורן ואח’ נ’ פקיד שומה כפר סבא
2. ע”א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ’ יואב רובינשטיין ושות’
3. ע”א 9187/06 רפאל מגיד נ’ פקיד שומה פתח תקוה
4. ע”א 7726/10 מדינת ישראל נ’ איתמר מחלב ואח’
5. בש”א 9769/06 דהב נ’ פקיד שומה תל אביב 3
6. ע”א 9412/03 חזן נ’ פקיד שומה נתניה
7. ע”א 3604/13 מנהל רשות המסים נ’ יגאל צבי אייזינגר
8. ע”א 3912/90 Eximin S.A. תאגיד בלגי נ’ טקסטיל והנעלה איטל סטייל פראררי בע”מ
9. ע”א 7009/15 מנחם אורן ואח’ נ’ פקיד שומה כפר סבא

המאמר נכתב ביום 8.5.2017

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017

#458