מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

יש לראות בשומת מס שבח בעת המכירה, גם אם זו לאחר השגה וערר, כשומה זמנית בלבד, ששיעורה הסופי וגובהה יקבעו רק בסוף שנת המס, לאחר שהמוכר הנישום יגיש את הדוח לרשויות מס הכנסה לפי סעיף 131 לפקודה, ויכלול את מלוא הכנסותיו לאותה שנת מס, לרבות ההכנסה, ככל שנוצרה, מהשבח ממכירת הזכות בנכס.

החוק מטיל מס על השבח הנוצר אצל המוכר, ומטיל עליו את החיוב, ומשהתחייב הקונה לשאת במס שבח, ללא סייג וללא הגבלת שיעור המס, חלה עליו החובה לשאת במלוא מס רווח ההון שעל המוכר לשאת בו, ככל שזה נובע מעסקת המכר הספציפית. שיעורו הסופי של המס יתברר, כאמור, רק לאחר הגשת הדוח השנתי על ידי המוכר ואישורו על ידי רשות המיסים מס הכנסה.

עובדות

סלים חליל בעלים במשותף עם אחיו בחלקה 92, גוש 12200, באעבלין.
בדצמבר 1999, פנו אחיו של חליל אליו והודיעו לו על רצונם למכור את החלקה, לרבות זכויותיו בה.
חליל, משהיה גם על פי הגדרתו בעלים פורמלי בלבד של החלקה, נתן את הסכמתו למכר החלקה, אלא שביקש כי לא יישא בכל נטל מס או בכל נטל אחר הכרוך במכר החלקה.
ביום 15.12.1999, נחתם הסכם מכר בין חליל ואחיו כמוכרים לבין לוטפיה חנא יעקב כרוכשת.
בהתאם לדרישת חליל, כי לא יהיה במכירה כדי לחייבו בכל מס או תשלום שהוא, הוסכם בין היתר בין הצדדים, כי לוטפיה כקונה תישא בתשלומי מס שבח ובהוצאות רישום. הגם שלוטפיה הייתה הרוכשת של החלקה, בפועל מי שניהל את המשא ומתן מול המוכרים, לרבות כל הפעולות הנדרשות לרישום החלקה על שמה, היה בעלה.
עסקת המכר דווחה לשלטונות מס שבח ביום 11.1.2000, בתוך המועד הקבוע בחוק, והוצאה שומה. על השומה הוגשו השגה וערר, ובסופם הועמד שווי המכר על סך של 49,304 ₪, ונקבעו שבח ריאלי בסך של 41,440.17 ₪ ושבח אינפלציוני בסך של 4,879.51 ₪.
בהתאם לכך, הוצאה דרישת תשלום מאת רשות מס שבח לגבי השבח הריאלי, לפי סעיף 48ב1 לחוק, שעמדה על סך של 20,720 ₪, בתוספת לסך המס על השבח האינפלציוני על סך של 487.95 ₪.
כדי לנסות ולהפחית מגובה המס, פנו הרוכשים אל חליל בביתו, וביקשו ממנו לחתום על תצהיר המופנה למנהל מס שבח לצורך הקטנת שיעור המס. לעניין אחרון זה חלוקים הצדדים, שעה שחליל טוען כי לוטפיה ובעלה פנו אליו לצורך החתמתו על הפנייה למנהל מס שבח לצורך הפחתת שיעור המס; ואילו לוטפיה ובעלה טוענים כי חליל הוא מי שיזם את הפנייה אל מנהל מס שבח.
אין חולק בין הצדדים כי הייתה פנייה של המוכרים כולם אל מנהל מס שבח לצורך הקטנת נטל המס, וזאת כדי להוריד את גובה הסכום לו נדרשה לוטפיה כקונה על פי הסכם המכר. פניית הצדדים אל מנהל מס שבח נעשתה ביום 21.10.2000, בבקשה לחייב את המוכרים במס שבח לפי שיעור מס של 30%, מחמת מצבם הכלכלי הקשה.
בקשת המוכרים התקבלה, והוצאה שומת מס שבח מוקטנת. מס השבח שולם באותה עת על ידי לוטפיה, בהתאם לשומה החדשה המוקטנת שהוצאה.
בתום אותה שנת המס, ולאחר הגשת הדוח השנתי למס הכנסה על ידי חליל, תוקנה השומה, והוא חויב בהפרש על חשבון מס שבח, בסך של 8,078 ₪. בשל כך פנה חליל, בהתאם להתחייבותם לשאת במס שבח, אל לוטפיה ובעלה, כדי שיוסיפו וישלמו לו את הפרש המס. לוטפיה ובעלה סירבו לשאת ביתרת התשלום, וחליל הגיש נגדם תביעה בבית משפט קמא.
בתביעה שהוגשה בבית משפט קמא ביום 18.5.2006, תבע חליל בסדר דין מהיר תביעה כספית על סך של 22,494 ₪, להחזר בגין הפרש מס שבח שלטענתו היו חייבים בו לוטפיה ובעלה מכוח הסכם המכר, לרבות הפרשי הצמדה וריבית, וכן בגין עוגמת נפש שנגרמה לו בשל ההתנהלות סביב עסקת המכר, שהביאה אף להטלת עיקול מצד רשויות מס הכנסה על חשבונו.
הערעור הוא על פסק דין של בית משפט השלום בקריות מיום בתא 1523/06, שקבע כי על לוטפיה ובעלה לשפות את חליל בגין כלל הסכומים בהם חויב על ידי רשויות מס הכנסה, ובגין הסכומים בהם יחויב בעתיד בהקשר לעסקה למכירת זכות במקרקעין.

גדר המחלוקת העיקרי

השאלה העולה לפנינו נוגעת למקרים שבהם לוקח על עצמו רוכש הזכות את חיובי המוכר לשאת במס השבח: האם מס השבח כולל רק את תשלום המקדמה המוצא על ידי מנהל מס שבח מיד עם הודעה על מכר הזכות; או שמא את מלוא גובה הסכום הנדרש בסופו של דבר על ידי רשויות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, כחלק מרווחי ההון של המוכר באותה שנת מס, ככל שהדבר משויך באופן ספציפי לעסקת המכר הרלוונטית.

פסק הדין

בית המשפט פסק כי החוק מטיל מס על השבח הנוצר אצל המוכר, ומטיל עליו את החיוב. משהתחייב קונה לשאת במס שבח, ללא סייג וללא הגבלת שיעור המס, חלה עליו החובה לשאת במלוא מס רווח ההון שעל המוכר לשאת בו, ככל שזה נובע מעסקת המכר הספציפית. שיעורו הסופי של המס יתברר רק לאחר הגשת הדוח השנתי על ידי המוכר ואישורו על ידי רשות המיסים – מס הכנסה.
בית המשפט פסק, כי מתקיים שילוב חלקי של חוק מיסוי מקרקעין עם פקודת מס הכנסה לגבי מס שבח בלבד, וזאת בשונה ממס מכירה או מס רכישה המוסדרים גם הם בחוק. הגם ששילוב זה אינו מביא לכדי האחדה מלאה של החוקים בעניין מס שבח, ודין מס שבח אינו כדין הכנסה חייבת לכל דבר ועניין, הרי שככל שהדבר נוגע לענייננו, השילוב החלקי בין החוקים מתייחס לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו על פי סעיף 48ב לחוק. פרשנות החוק, בהתאם לפקודת מס הכנסה, מורה כי מס השבח כולל את מלוא הסכום שנדרש בסופו של דבר על ידי רשויות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, וזאת מעבר למקדמה המשולמת עם הדיווח על מכר הזכות. כך יוצא שאם בסופו של דבר עולה סכום השומה בשל שיעור מס שולי גבוה למוכר, יידרש מי שנושא בחובת התשלום מכוח חוזה בין הצדדים, לשאת ביתרת התשלום, ובמקביל ייהנה מהפחתת השומה, ככל שזו תופחת, בין בשל שיעורי מס נמוכים למוכר או בשל זיכויים שהמוכר נהנה מהם.
לפי נוסחו הרלוונטי למועד ביצוע עסקת המכר של סעיף 48א לחוק, שעניינו המס על השבח, עולה כי על השבח הריאלי חויב המוכר הנישום במס בשיעור של 50%, אולם, כדי להביא במידת האפשר להתאמה בין המס הזמני המשתלם כמקדמה לבין המס הסופי, ניתנה הסמכות בידי מנהל מס שבח להקטין את החיוב במס על השבח הריאלי על פי סעיף 48א(ב)(2), ככל שמעריך מנהל מס שבח כי שיעור המס שיתחייב בו בסופו של דבר המוכר כנישום, יהיה נמוך יותר.
ככל שגובה המס הסופי שייקבע לאחר שומת מס הכנסה, גבוה מן הסכום ששולם כמקדמה, הרי שיידרש המוכר להוסיף ולהשלים את יתרת הסכום, וזאת יש להדגיש, בגין אותה עסקת מכר. הוראה תואמת מצויה בסעיף 91ד3 לפקודת מס הכנסה.
כל הפחתה שנעשית בתשלום המקדמה בגין מס שבח, באישורו של מנהל מס שבח, יש לראותה כמותנית או זמנית, וזאת עד לסיום הליך קביעת השומה של המוכר במס הכנסה באותה שנה. וכך, אם מתברר לאחר הגשת הדוח השנתי למס הכנסה, כי המוכר הנישום שילם מס ביתר לרשויות מס שבח, יתוספו להחזר הפרשי הצמדה וריבית. כך גם אם יתברר שנותר למוכר הנישום חוב מס מפני ששילם מס בחסר לרשויות מס שבח, הוא יחויב בהפרש המס, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום התשלום לרשויות מס שבח.
בענייננו, אם לא היה חליל חותם על הבקשה למנהל מס שבח להקטנת שיעור המס, הרי שבהתאם לשיעור המס המירבי שהיה קבוע בחוק נכון לאותה עת, הוא היה מחויב בשיעור של 50% על השבח ממכר הזכות, ולוטפיה ובעלה, כמי שהתחייבו לשאת בחיובי השבח שלו, היו מחויבים מידית במלוא הסכום.
לכן אין הצדקה שלוטפיה ובעלה ייהנו מההקטנה הזמנית של שיעור המס, שניתנה על ידי מנהל מס שבח, ולא יישאו במלוא הסכום שבו הם היו אמורים לשאת אלמלא בקשת ההקטנה. אמנם יש להניח כי לוטפיה ובעלה, כמו גם חליל, לא היו מודעים לכך שהקטנת שומת מס השבח הייתה הקטנה זמנית, וכי השומה יכולה לגדול בתום שנת המס, באופן שיידרש חליל להפרש המס בגין מכר הזכות. אולם, הם מוחזקים כמי שידעו את הוראות החוק, בכלל, ומשהיו לוטפיה ובעלה מיוצגים על ידי עורך דין בעסקה, בפרט. לוטפיה ובעלה ידעו, או היה עליהם לדעת, כי יכול להיות שינוי לגבי גובה מס השבח לגביו התחייבו עקרונית וללא סייג.
לפי סעיף 48ב לחוק לעניין היות השבח חלק מן ההכנסה החייבת, עולה שהמס המתחייב בגין השבח עם מכירת הזכות במקרקעין, אינו מס קבוע או בשיעורים קבועים וידועים מראש, אלא בעל תקרת מס בלבד, ומותנה בשיעור המס השולי על מס הכנסה של המוכר כנישום, באותה שנת מס. 
בשלב הראשון, עם מכר הזכות, ניתן לקבוע את עצם החבות במס שבח, לפי סעיף 6 לחוק; לאחר מכן, סכום המס ייקבע על פי האמור בסעיף 47 לחוק ואילך, כשאת רכיב השבח יש לקבוע על פי הקבוע בסעיף 48א לחוק; ואת סכום המס יש לקבוע על פי סעיף 48ב, כשהוא מהווה מקדמה בלבד, לאור הוראות סעיף 48ב1 לחוק. לאחר תיקון לחוק משנת 1998, תוקן סעיף 48א לחוק, במטרה לצמצם את הפער האפשרי בין שיעורי המס הסופיים המשולמים לפי פקודת מס הכנסה, לבין המס שהשתלם מיד עם מכירת הזכות במסגרת רשויות מס שבח, באופן שהביא לתוצאה שלפיה, בחלק גדול מהמכירות, תשלום המקדמה זהה לסכום המס הסופי שיחויב בו הנישום בסופו של דבר. אולם, הדבר אינו מתחייב, ובכל מקרה, יש לראות בסעיף 48א סעיף מקדמה בלבד, על חשבון גובה המס הסופי שייקבע בשומת מס הכנסה.
על כן, לא ניתן לקבוע את גובהו של מס שבח בעת מכר הזכות, עם הדיווח על העסקה לרשויות מס שבח, אלא ניתן לקבוע בשלב זה את השבח בלבד, כששיעור המס שיוטל, ובהתאמה גובה המס בו יתחייב המוכר, מותנים בכלל הכנסותיו באותה שנת מס, לרבות כלל רווחי ההון שלו באותה שנה. זאת למרות שהדרישה לפי חוק מיסוי מקרקעין היא לתשלום מידי של המס המתחייב. אך תשלום זה הוא, כאמור, בגדר מקדמה בלבד, על חשבון המס הכולל האמור להשתלם ביחס לאותה שנת מס, כחלק ממיסי ההון, עד לסיום הליכי שומת ההכנסה של המוכר הנישום.
לפיכך, יש לראות בשומה המוצאת לצורך מס שבח בעת המכירה, גם אם זו לאחר השגה וערר, שומה זמנית בלבד, ששיעורה הסופי וגובהה יקבעו רק בסוף שנת המס, לאחר שהמוכר הנישום יגיש את הדוח לרשויות מס הכנסה לפי סעיף 131 לפקודה, ויכלול את מלוא הכנסותיו לאותה שנת מס, לרבות ההכנסה, ככל שנוצרה, מהשבח ממכירת הזכות בנכס.
בעת מכר הזכות, ניתן רק להעריך את שיעור מס השבח שבו יתחייב המוכר לגבי העסקה הספציפית, במנותק משיעורי מס ההכנסה באותה שנה. זאת, כאמור, לאור השילוב החלקי בין החוק לפקודת מס הכנסה. גובה סכום מס השבח שצריך להשתלם בגין מכירת זכות במקרקעין, אין לו קיום עצמאי, ולא ניתן לקובעו, כאמור, מיד עם מכירת הזכות, אלא הוא תלוי בשיעורי המס ובזיכויים ממנו הנקבעים רק לאחר בחינת כלל ההכנסות של המוכר – הנישום באותה שנת מס, בשומת מס הכנסה.
נראה במקרה דנן, כי אין כלל צורך להידרש לשאלת פרשנותו של החוק, וכי יש בנסיבות העובדתיות, כפי שאלו הובאו בפני בית משפט קמא, כדי לאשר את התוצאה אליה הגיע בית המשפט, למעט גובה ההפרש בו חויבו לוטפיה ובעלה.
כאמור, אין חולק כי הסכם המכר בין הצדדים כלל התחייבות, שלפיה לקחו לוטפיה ובעלה – הרוכשים – על עצמם את חובת תשלום מס השבח המוטל על המוכרים, וביניהם חליל. למרות טענת לוטפיה ובעלה, אין בהסכם המכר כל עיגון לטענה כי הסכימו לקחת על עצמם את חבות מס השבח, רק אם שיעורו המירבי יעמוד על 30%. כפי שקבע בית משפט קמא, טענה זו, משהוכחשה, דורשת הוכחה מצד לוטפיה ובעלה, וזו לא הובאה.
לפיכך, יש לקבוע כי לוטפיה ובעלה התחייבו לשאת במלוא מס השבח המתחייב מן העסקה. אין גם מקום להבחנה שביקשו לוטפיה ובעלה לעשות בין מס שבח לבין מס הוני.
אמנם חלוקים הצדדים ביניהם באשר למי מביניהם יזם את הפנייה למנהל מס השבח לצורך הקטנת השומה, ונושא זה לא הוכרע בפסק דינו של בית משפט קמא, אך מעבר לכך שאין בהכרעה האמורה כדי לשנות את התוצאה, הסבירות מצביעה על גרסתו של חליל דווקא, ולפיה, משהתחייבו לוטפיה ובעלה לשאת במס השבח בגין העסקה, היה למעשה אדיש באשר לשיעור מס השבח שמוטל עליו, ולפיכך הסכים לבקשת לוטפיה ובעלה ליזום פנייה כזו אל מנהל מס שבח, פנייה שהביאה בפועל להפחתה זמנית בלבד של המס.
עוד יש להדגיש כי מס רווחי ההון שחויב בו חליל בסופו של דבר, כלל רק את עסקת המכר הנדונה. ראו לעניין זה, פרטי רווח הון בשומה הסופית שהוצאה ביום 7.3.2004, הכוללת רק את שווי המכירה של הזכות הנדונה, שזהה לשווי המכירה של הזכות לפי השומה המקורית שהוצאה ביום 10.4.2002. שונה הדבר מהנסיבות שפורטו בעניין בן עטיה (3), שם ההכרעה התקבלה על בסיס תשתית ראייתית, שלפיה סכום המס הכולל שנדרשו המוכר ואשתו לשלם, כולל מרכיבים שאין להם, על פי קביעת בית המשפט, דבר וחצי דבר עם מכר הדירה, ולא הובאו די נתונים כדי לדעת מהו שיעור המס הנובע מן העסקה מתוך סכום המס הכולל. הדבר עלה מעיון בדוח מס הכנסה שנשלח לרעייתו של המוכר שם, ושהוצג בפני בית המשפט. עוד נקבע כי הסכום ששולם לרשויות מס הכנסה איננו מס שבח, אלא מס הנובע ממבנה ההכנסות של המוכר ורעייתו, ומשכך, לא הייתה הצדקה להטיל את חובת התשלום לפתחו של הרוכש.
לעומת זאת, במקרה שלפנינו, מעיון בדוח שומת מס הכנסה שבו פורטה יתרת חישוב המס, עולה כי רווח ההון היחיד של חליל לאותה שנת מס, היה מכר זכות המקרקעין. כמו כן, צוין סך המס שהתחייב בגין השבח ממכירת הזכות על פי הסכם המכר, לרבות הסכום ששולם כמקדמה. לפיכך, יתרת המס שהתחייבה, הייתה חלק מתשלום המס בגין השבח שנוצר בגין עסקת המכר הנדונה, וממנה בלבד.
המסקנה המתבקשת היא שעל לוטפיה ובעלה לשאת במלוא מס ההון הנובע מעסקת המכר. עובדתית, אלמלא ביקש חליל הנחה בשיעור המס ממנהל מס שבח, סמוך למועד הוצאת דרישת התשלום המקורית, הרי שהיה על לוטפיה ובעלה, עובר לאותו מועד, כמי שהתחייבו לשאת במס השבח של המוכרים, לשאת באותה עת בכלל הסכום. משכך פני הדברים, הרי שבדין ביקש חליל לחייבם גם ביתרת הסכום בו נדרש. מס רווח ההון של חליל, שלוטפיה ובעלה טענו כי אינם צריכים לשאת בו, הוא למעשה הפרש המס הנדרש מחליל על ידי רשויות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין בגין עסקת המכר הנדונה בלבד. על פי השומה שהוצאה, אין לחליל כל רווחי הון נוספים באותה שנה, וניתן איפוא לוודא כי כלל גובה המס מוטל בגין העסקה הנדונה. שיעור המס השולי של חליל עמד בסופו של דבר על 50%, בשל היקף ההכנסות של חליל באותה שנת מס, ולא על 30% כפי שהעריך מנהל מס שבח, עם ההקטנה הזמנית שניתנה. אך אין בכך כדי לשנות מהותית את החיוב שבו חויב חליל, כחיוב בגין השבח שנוצר ממכירת הזכות.
לפיכך, דרישת חליל מלוטפיה ובעלה לשאת ביתרת התשלום שבה התחייב, היא דרישה כדין, מאחר שהיא משקפת את מלוא מס השבח המוטל על העסקה. מאחר שעל פי השומה שהוצאה, הועמד סכום המס בגין השבח ממכירת הזכות, על סך של 13,802 ₪, והמקדמה ששולמה הייתה על סך של 6,472 ₪, עומדת יתרת הסכום שעל לוטפיה ובעלה לשאת בה, על סך של 7,330 ₪ נכון ליום 18.4.2004.
בנוגע לחיוב לוטפיה ובעלה במלוא הריביות והפרשי הפיגורים שחויב בהם חליל בשל דחיית תשלום המס, לרבות פיצוי בגין עיקולים שנעשו בחשבונו על ידי רשויות המס, נראה כי גם באלה על לוטפיה ובעלה לשאת. לוטפיה ובעלה התחייבו לשאת במלוא סכום המס. משבחרו להתעלם מיתרת החוב, ועקב כך נגרמו לחליל נזקים, הרי שאין מקום להטיל עליו לשאת בריביות הפיגורים, ואין מקום להטיל עליו חובה, מכוח עקרון הקטנת הנזק, לשלם את המס.
יש להזכיר כי חובת תשלום מס שבח מוטלת על המוכר, לפי סעיף 15 לחוק, גם אם בפועל היה רק בעלים פורמלי של הזכות, ואולי אף לא קיבל כל תמורה ישירה מהעסקה.
גם אם במערכת היחסים החוזית שבין חליל כמוכר למערערים כרוכשים, התחייבו האחרונים לשאת בנטל המס, הרי שאין הדבר חל אל מול רשויות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין. המוכר, כמי שעליו החובה לשלם את מס השבח, היה יכול להסדיר את מלוא חובותיו מול רשויות המס ובמועד, במיוחד לאור הסכום הנמוך יחסית, ובכך למנוע מעצמו עוגמת נפש נטענת.