מאת: דורית גבאי, רו”ח

ביום 14.7.2003 פרסמה נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין את עמדתה ביחס לטיפול השומתי באיגודים המחזיקים את המקרקעין אצלם כמלאי עסקי או כרכוש שוטף.

המקרים בהם לא יראו באיגודים “איגודי מקרקעין”:

איגוד אשר בשנות המס שקדמו לשנת המס, שבה נעשתה הפעולה באיגוד דיווח על הכנסותיו בהתאם להוראות תקן חשבונאי מספר 2 של המוסד לתקינה חשבונאית או גילוי דעת מספר 6 של לשכת רואי חשבון, לפי העניין ויישם לצורכי פקודת מס הכנסה את הוראות סעיף 8א(ג) ואת הוראות 18(ד) לפקודה, ומנהל את פנקסיו על- פי תוספות דרך להוראות ניהול פנקסים ובלבד שבתקופה כאמור דיווח בדו”ח הכספי לצורכי מס על רווח או הפסד מפעילות זו בהתאם להוראות סעיף 2(1) לפקודה ובה התקיימו התנאים:

v     המקרקעין שבבעלותו מלבד משרד האיגוד רשומים כמלאי עסקי תחת הסעיף המאזני “רכוש שוטף” החל מיום רכישתם.

v     זמן סביר לאחר רכישת המקרקעין באיגוד הוחל בהכשרת המקרקעין לבנייה

v     בסמוך לביצוע הבנייה החל האיגוד בפועלות שיווקיות של יחידות העבודה שהוא בונה

v     לאחר הפעולה בזכויות המשיך האיגוד בפעילותו הקודמת, ולא שונה יעוד המקרקעין שלו

איגוד אשר בשנות המס שלפני מועד עשיית הפעולה באיגוד, עסק בפועל ברכישה ובמכירה של מקרקעין, אשר עליהם דיווח בדו”חות החשבונאים כהכנסה רגילה מפעילות שוטפת, ולצורכי מס הכנסה ניהל את ספריו בהתאם להוראות תוספת ט’ להוראות ניהול פנקסים, ובלבד שבתקופה כאמור דיווח על הכנסותיו מפעילותו זו כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה והתקיימו בו התנאים:

v     במשך מספר שנים תדירות העסקאות של האיגוד במסחר במקרקעין והיקפן מצביעים על כך שמדובר בעסק

v     מלבד משרדי האיגוד, האיגוד אינו בעלים של מקרקעין, שהם רכוש קבוע באותה תקופה.

v     לאחר הפעולה בזכויות באיגוד ייעודם של המקרקעין באיגוד לא השתנה, והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת.

איגוד חדש שהוקדם לצורך הקמת פרוייקט בנייה למכירה, והתקיימו בו כל המבחנים:

v     האיגוד מחזיק במקרקעין המסווגים כמלאי עסקי, למעט משרדי האיגוד המיועדים לבנייה ומכירה.

v     המקרקעין שבבעלות האיגוד לא נרכשו מגופים קשורים, שיש להם יחסים מיוחדים עם האיגוד או בעליו.

v     בסמוך להקמת האיגוד החלה בניית הפרוייקט ושיווקו לרוכשים. הבנייה ושיווק הפרויקט נעשו באופן רצוף וללא הפסקות

v     בסמוך להתחלת בניית הפרויקט ובמהלך הקמתו נחתמו חוזי מכירה עם רוכשים, שאינם צדדים קשורים

v     לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרויקט ונחתמו חוזי מכירה עם רוכשים, שאינם צדדים קשורים.

v     לאחר הפעולה בזכויות האיגוד ייעודם של המקרקעין לא השתנה והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת.

מעבודה של שנים עם חברות בענף המקרקעין והנדל”ן אני יכולה לציין כי נמצא קושי גדול ביישום שיטתי של הוראת ביצוע זו. התנאים מאוד מחמירים ואינם ממשיים לבעלי החברות משום שלוחות זמנים ופעולות שנרשמו בהוראה שיש לראותם כמתבצעות – לא מתבצעות בפועל בשל אילוצים ועיכובים של תהליכים של אשורים ופעולות מעכבות שאינם באחיות ישירה של בעל החברה. בכל מקרה בו רוצים להפעיל את הוראת הביצוע אנו נאלצים לפנות ולקבל אישור מיוחד לחברה ולבעלי מניותיה על מנת לא לעשות פעולת מכירה של מניות בפועל מתוך הנחה שזה איגוד ולא איגוד מקרקעין ואז בדיון שומתי יוכרע כי האיגוד הוא איגוד מקרקעין ויש לחשב מס רכישה.

 נתונים חשובים בנוגע למכירת מניות איגוד מקרקעין

חשוב לציין כי כאשר נמכרות מניות של איגוד מקרקעין חל מס שבח – הוא מחושב לפי הוראות סעיף 7א לחוק.

הסעיף מפנה לפקודת מס הכנסה ומנחה לחשב את השבח על מכירת המניות לפי אותה נוסחה:

תמורה בניכוי עלות מתואמת של המניות ובניכוי הוצאות מכירה.

מס רכישה ישולם בשיעור של חמישה אחוז משווי המקרקעין ולא מהתמורה בגין המניות.

כאן יש לפנות למחוקק בבקשה דחופה לתקן את אי ההתאמה בין שווי מכירה  לבין שווי רכישה שנוצר בחקיקה.

החלטת מיסוי –  הקצאת מניות

החלטת מיסוי שמספרה: 1861/10

העובדות, הבקשה ותוכן ההחלטה מועבר לידיעתכם ושימושכם:

החלטה זו קובעת כי בתנאים שיפורטו, הקצאת מניות באיגוד מקרקעין אינה בבחינת “פעולה” באיגוד, לכן אין לחייבה במס שבח ומס רכישה.

העובדות

חברת מ’ הינה איגוד מקרקעין. לצורך קידום הבניה על מקרקעי החברה, הקצתה החברה 50% ממניותיה לחברה א’ הפעילה בתחום הבניה למגורים כנגד הזרמת כספים לחברה, וזאת בסכום המשקף 50% משווי החברה לאחר הזרמת הכספים.

על פי ההסכם, בכוונת הצדדים לקבוע כי הכספים שהוזרמו לחברה על ידי המשקיעה יהיו בחלקם כנגד הקצאת 1,000 מניות רגילות בנות 1 ₪ כ”א ובגובה ערכן הנקוב בלבד.

סך כל הכספים שהוזרמו משקפים שווי של 50% משווי החברה. כספים אלו שימשו להחזר מלוא הלוואות בעלי המניות הקודמים וחלק מהלוואות מבנקים.

לאחר ההקצאה המשקיעה תהא בעלת 50% מהון המניות של החברה.

המנגנון לפירעון שטר ההון ולחלוקת הדיבידנדים לבעלי המניות בחברה:

א.      דיבידנד עד לסכום מצטבר של מאה אחוז מגובה שטר ההון אשר הונפק למשקיעה, ישולם אך ורק לבעלי המניות המקוריים בחברה

ב.      עם כל חלוקת דיבידנד מיוחד לבעלי המניות המקוריים יהיה פירעון שטר הון למשקיע באותו סכום.

ג.       יובהר כי עד לפירעון מלוא שטר ההון לא יכללו המניות שהוקצו למשקיעה, זכויות לקבלת דיבידנד

ד.      עם גמר פירעון שטר ההון למשקיעה, תחולק יתרת הרווחים בחברה כדיבידנד רגיל לבעלי המניות כ”א כדי שיעור החזקותיו בחברה באותה עת

ה.     הואיל וניתן לפרוע את שטר ההון אך ורק אם ניתן באותו מועד לחלק דיבידנד באותו סכום, היה ויתרת הרווחים המצטברת בסוף הפרויקט תהיה נמוכה מהסכום הדרוש להחזר שטר ההון, תרשם יתרת ההון כפרמיה והחברה תפורק. יודגש כי, בכל במקרה לא יומר שטר ההון למניות באופן שישנה את ההחזקה.

הבקשה

פעולת הקצאת המניות ופעולת הנפקת שטר ההון, כפי שפורטו, אינן מהוות “פעולה באיגוד”, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

החלטות מיסוי:

בנסיבות המתוארות לפיהן השקעת הכספים על ידי המשקיעה בחברה משקפת 50% משווי החברה, הכספים שהוזרמו לא מושלמים במישרין או בעקיפין למי מבעלי המניות בחברה ובנסיבות בהן פירעון שטר ההון אינו בתנאים וכמפורט בסעיף 9, כי אז לא תיחשב פעולת הקצאת המניות כפולה באיגוד מקרקעין, ותיחשב כ “הקצאה” כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ולפיכך לא תקום חבות במס.

ניתן לראות כי מקובל שהקצאה צריכה להיות לפי שווי המניה, אבל בהחלטה זו איגוד המקרקעין הנפיק מניות חדשות בערך נקוב. את השלמת שווי המניות הוא ביצע תמורת שטר הון, הכוונה להלוואה ללא ריבית וללא זמן פירעון.

שטר ההון כאן איננו שטר הון רגיל. על כל שקל שיוחזר למשקיע כנגד שטר הון, ישולם דיבידנד לבעלי המניות הישנים. כל זאת, עד שיפרע כל שטר ההון. לאחר מכן, הדיבידנד יחולק לכל בעלי המניות באופן שווה.

• נא להמציא טופס 7086 ד (הצהרה על מכירת זכות במקרקעין על ידי איגוד)
• שווי הנכסים של החברה ליום מכירת המניות.
• במידה ומדובר בסוגי מניות שונים יש להעביר תזכיר ותקנות ההתאגדות.
• טופס יא לרכוש הקבוע מפקיד השומה.
• נסח רישום

המאמר נכתב: 18.8.2010