עסקאות מכר מקרקעין כחלק מפעילות פירותית-עסקית החייבת במע”מ

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין עמיאל לוי נ’ אגף המכס והמע”מ פתח תקווה (1) נקבע, ברוב דעות, כי פעילותו של המערער בתחום הנדל”ן היא פעילות עסקית-פירותית,  ולא פעילות פרטית-הונית.

העובדות

1. המערער הוא הבעלים של חברה פרטית שעוסקת בייבוא ובשיווק של מוצרי בשר ודגים, והוא בעל ערבות אישית לכל החובות וההתחייבויות של החברה.
2. לצד עסקי המזון, המערער פועל גם בתחום הנדל”ן. המערער צבר במהלך השנים נכסי מקרקעין רבים – חלקם נרכשו על ידו, וחלקם התקבלו בירושה ובמתנה.
3. בתקופת הפעילות של המערער בתחום הנדל”ן, המערער ביצע שורת עסקאות במגוון נכסים. בין השנים 2013-1988, המערער ביצע 13 עסקאות רכישה, 16 עסקאות מכירה, שתי עסקאות קומבינציה, וקיבל שתיים מאביו.
4. למערער קיים תיק בע”מ, שבמסגרתו הוא מדווח על הכנסותיו מהשכרת שתי חנויות שבבעלותו. נוסף על כך, המערער כעוסק בנדל”ן, בענף מספר 6820, שכותרתו “פעילות נדל”ן על בסיס עמלה או חוזה”.
5. בשנת 2016, מנהל מע”מ הוציא למערער שומת מע”מ בגין עסקאות שונות שביצע בשני נכסי מקרקעין, מאחר שלגישת המנהל, כל אחת מהעסקאות היא בגדר “עסקה” כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מע”מ.
6. הנכס הראשון הוא קרקע בהוד השרון. המערער רכש נכס זה בשנת 1995. הנכס בהוד השרון יועד בתחילה לקרקע חקלאית, ובשנת 2007 שונה ייעודו למגורים. מחודש דצמבר 2010 ועד חודש דצמבר 2013, המערער ביצע ארבע עסקאות מכר על הנכס בהוד השרון. סך התמורה מעסקאות מכר אלה עמד על סכום של 4.28 מיליון ₪.
7. הנכס השני הוא קרקע בפסגת זאב. המערער רכש נכס זה בשנת 1999 עם שני שותפים, באמצעות חברת החזקות שהחזיקה בנכס. לטענת המערער, הנכס נרכש והוחזק על-ידי החברה לנוכח הקושי המשפטי לרכוש ולהחזיק באופן פרטי שטחים באזור יהודה ושומרון. בחודש דצמבר 2013, המערער ושני השותפים מכרו את הנכס בפסגת זאב, במסגרת מכירת מניות חברת ההחזקות.
8. בית המשפט המחוזי קבע כי יישום של מבחני העזר שנקבעו בפסיקה לסיווגה של פעילות כעסקית או כהונית, מושך לכיוונים מנוגדים. אולם, יישומו של מבחן הגג מלמד כי פעילותו של המערער היא פעילות עסקית, ולא פעילות הונית.
9. בית המשפט גם דחה את טענתו של המערער, שלפיה הוא ביצע את העסקאות בשני נכסי המקרקעין על רקע קשיים כלכליים אליהם נקלעה החברה, לנוכח ערבותו האישית של המערער לחובותיה והתחייבויותיה.

גדר המחלוקת

10. המחלוקת העיקרית היא האם העסקאות בשני נכסי המקרקעין בוצעו על-ידי המערער כ”עוסק” בתחום הנדל”ן ו”במהלך עסקו”, כמשמעות מונחים אלה בחוק מע”מ. במילים אחרות: האם יש לסווג את העסקאות שבוצעו בשני נכסי המקרקעין, כעסקאות בעלות אופי עסקי-פירותי או כעסקאות בעלות אופי פרטי-הוני.
11. נוסף על המחלוקת העיקריות, נדונו שתי מחלוקות נוספות. המחלוקת הראשונה היא האם מנהל מע”מ מנוע מלטעון כי המערער הוא “עוסק” במקרקעין. המחלוקת השנייה היא: ככל שהעסקאות בשני נכסי המקרקעין הן בגדר “עסקה” לפי חוק מע”מ – האם המערער זכאי לפטור מתשלום מע”מ מכוח סעיף 31(4) לחוק מע”מ, ולחלופין – האם המערער רשאי לנכות מהחבות במע”מ את מס התשומות ששילם בעת רכישת הנכסים.

המערער טוען

12. כל אחת מהעסקאות שבמחלוקת אינה מהווה “עסקה”, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק המע”מ. שכן לעמדתו, הוא אינו “עוסק” במקרקעין, ולחלופין – העסקאות שבמחלוקת לא נעשו “במהלך עסקו”.
13. יישום מבחני העזר מעיד על אופיין הפרטי של פעולותיו בתחום הנדל”ן.
14. מנהל מע”מ מושתק מלסווג את העסקאות שבמחלוקת כפירותיות-עסקיות, וזאת בשל שני טעמים חלופיים. הטעם הראשון הוא שרשויות מיסוי מקרקעין אישרו את השומה העצמית שהגיש ביחס לכל עסקה. הטעם השני הוא שבפסק דין שניתן בעניינו של המערער (2), נקבע שהמערער אינו “עוסק מורשה” כהגדרתו בחוק המע“מ.
15. בעת רכישת נכסי המקרקעין, הוא היה מנוע מלנכות מס תשומות. לפיכך, גם אם העסקאות בשני נכסי המקרקעין הן בגדר “עסקה” לפי חוק מע”מ, הן פטורות ממע”מ מכוח סעיף 31(4) לחוק מע“מ.

מנגד, טענות מנהל מע”מ

16. יישום של מבחני העזר מצביע על האופי העסקי של פעילות המערער בתחום הנדל”ן.
17. יש לדחות את טענת ההשתק על הסף, מאחר שטענה זו נטענה לראשונה בסיכומי התשובה של המערער בהליך שהתנהל בפני בית המשפט המחוזי. נוסף על כך, יש לדחות את טענת ההשתק גם לגוף העניין. זאת משום שסיווג של רשויות מיסוי מקרקעין אינו מחייב אגף מס אחר, ומאחר שאישור לשומה עצמית – להבדיל מהליך שומה מסודר – אין די בו לביסוס טענת השתק.
18. המערער אינו זכאי לפטור מתשלום מע”מ משני טעמים. ראשית, המערער לא היה מנוע על-פי דין מלנכות את מס התשומות ששילם בעת שרכש את שני נכסי המקרקעין. שנית, המערער לא הציג ראיות ביחס למס התשומות ששילם, ולכן אין להתיר למערער לנכות מס תשומות.

פסק הדין

19. שופטי הרוב – השופט סולברג והשופטת וילנר, בניגוד לדעת המיעוט של השופט כבוב – קבעו כי יש לסווג את פעילות המערער בתחום הנדל”ן כפעילות עסקית ולא כפעילות הונית. הן שופטי הרוב והן שופט המיעוט התבססו על מבחני העזר לצורך הסיווג של הפעילות כעסקית או כהונית, לצורכי מס. מבחנים אלו פורטו בהרחבה בעניין רפאל מגיד נ’ פקיד שומה פתח תקוה (2), ויושמו בשורה ארוכה של פסקי דין שדנו בשאלת סיווגה של פעילות בתחום הנדל”ן לצורכי מס.
20. אופן היישום של מבחני העזר על-ידי שופטי הרוב ושופט המיעוט, כמו גם המשקל שיש לייחס למבחנים אלה, הביאו להכרעה שונה ביניהם.
21. המחלוקת בין שופטי הרוב לשופט המיעוט התבססה, בין היתר, על פערים במספר סוגיות משפטיות. הסוגיה הראשונה היא אופן היישום של מבחן טיב הנכס ואופיו ומבחן תדירות העסקאות והיקפן הכלכלי לצורך סיווג פעילותו של המערער. הסוגיה השנייה היא שאלת המשקל שיש לתת לכל אחד ממבחני העזר, וגיבוש התמונה שעולה מהם, בפרט משימוש ב”מבחן הגג”. הסוגיה השלישית היא סוגיית היחס הכללי הראוי אל “מבחן הגג”.
22. נוסף על כך, בין השופטת וילנר והשופטת כבוב מצויה מחלוקת-מִשְׁנֶה נוספת, והיא המשמעות של מבחן המנגנון העסקי ומשקלו בעידן הטכנולוגי.

שאלת קיומו של השתק

23. בסוגיית ההשתק שררה תמימות דעים בין חברי ההרכב, ונקבע כי יש לדחות את טענת ההשתק ממספר טעמים.
24. ראשית, הלכה היא שקביעותיו של אגף מיסוי מקרקעין אינן כובלות את סמכותם של אגפי מס אחרים לסווג את העסקה.
25. שנית, לצורך ביסוס של טענת השתק, נדרש להצביע על קביעה פוזיטיבית של אגף מס, לאחר שביצע הליך שומה מוסדר, ולא די באישור שניתן על-ידו לשומה עצמית.
26. שלישית, ייתכן שיש ממש בטענת ההשתק, ולכל הפחות – היה בה כדי להשפיע על האופן שבו יש לנתח את מבחני העזר. אולם, טענה זו עלתה בבית המשפט המחוזי רק בסיכומי התשובה של המערער, ולכן מדובר בהרחבת חזית אסורה.

שאלת סיווג פעילותו של המערער כפעילות עסקית-פירותית או כפעילות הונית-פרטית

27. כאמור, בסוגיה זו נחלקו שופטי הרוב ושופט המיעוט.

• השופט כבוב (דעת מיעוט)

28. יישום של מבחני העזר ומבחן הגג מוביל למסקנה כי העסקאות לא בוצעו על-ידי המערער כ”עוסק” ב”מהלך עסקו”.
29. מבחן טיב הנכס ואופיו

נקודת המוצא היא שנכסי מקרקעין הם נכסים הוניים באופיים. בענייננו, אין לסטות מנקודת מוצא זו. החזקה במגוון רחב של נכסי מקרקעין ורכישת נכסים, שההשקעה בהם נושאת אופי “ספקולטיבי”, אינן מהוות אינדיקציה חותכת לפעילות עסקית.

בענייננו, ובדומה לאדם המחזיק בתיק מניות מגוון במטרה לפזר את הסיכונים בהשקעותיו, עולה תמונה כי המערער השקיע את ממונו בסוגים שונים של נכסי מקרקעין, כאשר בכל סוג נכס מגולם סיכון מסוים ואחר. העובדה כי המערער השקיע בקרקעות שייעודן חקלאי, בתקווה כי בעתיד יעלה ערכן כתוצאה משינוי ייעוד, אינה מעידה, כשלעצמה, על פעולה עסקית באופייה. זאת, במיוחד, בהינתן שהמערער לא פעל באופן אקטיבי לשינוי ייעוד המקרקעין.

30. תקופת ההחזקה בנכסים

קנייה ומכירה של נכסי מקרקעין לעיתים תכופות עשויות להעיד על אופיין העסקי של פעולות אלה. זאת בשל המורכבות הכרוכה בפעולות הנוגעות למקרקעין, כמו גם הזמן, המאמץ והמשאבים הנדרשים להשקיע בביצוען, שככלל מאפיינים פעולה עסקית ולא פעילות פרטית. דוגמה לכך היא פעולת flipping (רכישה, שיפוץ ומכירה מיידית של נכס). אולם, כאשר מדובר בהחזקה ארוכת שנים במקרקעין, קיים קושי לסווג את המכירה כעסקית או כפרטית. עוסק עשוי להחזיק במשך שנים ארוכות בנכסי מקרקעין שונים, להשכירם, ולמכור אותם ביום מן הימים כמלאי עסקי. אדם פרטי עשוי אף הוא להחזיק באופן דומה בנכס מקרקעין במשך שנים רבות ולהשכירו לאחר, ובהמשך למכור אותו, כאשר הוא סבור שתנאי השוק מיטיבים עימו. אם כן, שיקול הזמן, כשלעצמו, אינו יכול ללמד על אופייה של הפעולה כעסקית או כהונית.

לפיכך, כשמדובר בנכס מקרקעין, יש לתת משקל מועט למבחן ההחזקה. את המסקנה הנובעת ממבחן זה, יש לבחון לאור יתר מבחני העזר, ובראשם קיומו של מנגנון עסקי ומבחן ההשבחה. שכן, האינדיקציה הרלוונטית אינה רק משך התקופה שבה אדם החזיק בנכס מקרקעין, אלא הפעולות שביצע ביחס לנכס זה בתקופה זו.

31. מנגנון עסקי

המערער לא החזיק משרד לפעילותו בתחום הנדל”ן, הוא לא העסיק עובדים ולא שכר שירותי שיווק ופרסום. נתונים אלה מעידים על היעדרו של מנגנון עסקי מאורגן. לעומת זאת, המערער הקים חברות לרכישת נכסי מקרקעין ולהחזקתם, וכן רכש מספר נכסים בשותפות עם אחרים. נתונים אלה הם סממנים לקיומו של מנגנון עסקי.

מספר העסקאות אותן ביצע המערער באמצעות חברה או יחד עם שותפים,  אינו מבוטל. אולם, אין הדבר מעיד על דרך פעולה קבועה ושיטתית של המערער, בשים לב להיעדר סממנים אחרים המעידים על קיומו של מנגנון עסקי מאורגן. נוסף על כך, רישום של נכסי מקרקעין על שם חברה פרטית, משיקולים פיסקליים או משיקולים אחרים, קיים הן כלפי סוחרים והן כלפי משקיעים פרטיים. לכן, ואף שמבחן המנגנון העסקי אינו מוביל למסקנה חד-משמעית לסיווג פעילות המערער בתחום הנדל”ן, נתונים אלה מעידים על האופי ההוני-פרטי של הפעילות.

אכן, וכדעת השופטת וילנר (תפורט להלן), יש מקום “לשבור את הסימטריה” בכל הנוגע למבחן המנגנון העסקי. כלומר, קיומו של מנגנון עסקי מהווה אינדיקציה לפעולה פירותית-עסקית. אולם, אין בהיעדרו של מנגנון שכזה, כדי ללמד בהכרח כי מדובר בפעולה שאופייה הוני-פרטי. זאת לנוכח התמורות בעידן המודרני, שהביאו לאפשרות להפיק הכנסה פירותית משמעותית ללא קיומו של מנגנון עסקי “מסורתי”. עם זאת, יש לבחון את הדבר בהתאם לנסיבות העניין. שכן, עדיין קיימות קטגוריות של עסקים, שבחתך המקרים הכללי, מאמצים מנגנון עסקי “מסורתי”, כך שמבחן המנגנון העסקי עדיין רלוונטי.

נוסף על כך, יש להכיר במנגנונים עסקיים “מודרניים”, ולהתאים את האינדיקציות הנבחנות במסגרת מבחן המנגנון העסקי, בהתאם לכך. כמו כן, עשויים להיות מקרים שבהם לא יהיה בהיעדר מנגנון עסקי (במובן ה”מסורתי”) כדי למשוך לכיוון העסקי או לכיוון ההוני.

צפוי עוד שעם ההתפתחויות הניכרות המתרחשות בחברה ובטכנולוגיה, תפחת החשיבות של היעדר מנגנון עסקי. אולם, אין הדבר כך בעניינו של המערער, וזאת בין היתר לנוכח השנים בהן פעל המערער בנכסיו. בשל כך, ועל רקע נסיבות העניין, יש להעניק משקל למבחן המנגנון העסקי.

32. מבחן ההשבחה

פעולות השבחה הן פעולות אקטיביות שנועדו מטיבן להעלות את שווי הנכס (שינוי ייעוד, פעולות לקבלת היתר בנייה, שיפוץ וכדומה).

המערער לא נקט בפעולות אקטיביות להשבחת הנכסים שבבעלותו. על כן, מבחן ההשבחה מעיד על האופי ההוני-פרטי של פעילות המערער בתחום הנדל”ן.

33. אופן מימון העסקאות ושותפות עם אחרים

המערער רכש את שני נכסי המקרקעין בעזרת מימון חיצוני (הלוואות ושותפים). המערער לא הצליח להוכיח את האופן בו מימן את יתר נכסיו. יישום מבחן זה מעיד על אופיין העסקי של פעולות המערער בתחום הנדל”ן.

האופן שבו מימן המערער את שני נכסי המקרקעין, אינו מספיק לצורך סיווג המערער כ”עוסק” במקרקעין. זאת, בשים לב לכך ששני נכסי המקרקעין מהווים נתח קטן מכלל מצבת הנכסים של המערער. לכן, מבחן המימון מעיד על האופי הפירותי-עסקי של פעילות המערער בתחום הנדל”ן, ולו מהטעם שהמערער לא הוכיח את האופן שבו מימש את יתר הנכסים שבבעלותו.

34. תדירות העסקאות

מבחן תדירות העסקאות מקבל משנה חשיבות כאשר מדובר בנכס מקרקעין. שכן, ההנחה היא שאנשים פרטיים אינם עוסקים באופן תדיר בנכסי מקרקעין, ולכן תדירות העסקאות בנכסים מסוג זה מהווה אינדיקציה משמעותית לאופיין הפירותי-עסקי. זאת על אף נקודת המוצא, שלפיה ככלל, מקרקעין הם נכס הוני. במסגרת מבחן התדירות, יש לשים לב למספר פרמטרים.

הפרמטר הראשון הוא טיב הנכס ואופיו. כל נכס נסחר בתדירות טבעית אחרת. לגבי נכס מקרקעין – תידרש תדירות נמוכה יותר, על מנת שהפעילות תסווג כעסקית-פירותית.

הפרמטר השני הוא פרק הזמן שבמסגרתו בוצעו העסקאות. מדובר בנתון משמעותי, שכן תידרש תדירות רבה יותר ככל שפרק הזמן הרלוונטי ארוך יותר, ולהיפך. את הפרמטר הזה יש לבחון ממבט “מאקרו” – בחינת כל תקופת פעילות הנישום בתחום הרלוונטי; וממבט “מיקרו” – בחינת תקופות זמן ספציפיות במסגרת פרק הזמן הרלוונטי הכללי, שבהן בוצעו עסקאות רבות. זאת משום שפעילות עסקית נועדה להכניס רווח שוטף וקבוע לעסק, ועל כן, מכירה של נכסים ב”מקבצים” ובאופן בלתי אחיד, עשויה להעיד על אופיין ההוני-פרטי של העסקאות. במילים אחרות: כאשר ה”קצב” של פעילות מסוימת אינו עולה בקנה אחד עם מטרתו של עסק – הכנסת רווח שוטף וקבוע,  הרי שככלל, קיים קושי לקבוע כי מדובר בתדירות שהיא עסקית.

כמו כן, בבחינת “קצב” של פעילות מסוימת, יש להביא בחשבון את משך זמן ההחזקה, ממספר טעמים: הטעם הראשון הוא שהיעדר אחידות ב”קצב” של קנייה ומכירה של נכסים (שנובע, בין היתר, ממשך החזקתם), מהווה אינדיקציה לכך שאין המדובר בתדירות שהיא עסקית. הטעם השני הוא שמשך ההחזקה בנכסים עשוי להעיד על הסיבה למכירה “מרוכזת” של מספר נכסים במועד זמן מסוים. הטעם השלישי הוא שמשך זמן ההחזקה בבחינת תדירות העסקאות, עשוי להוות כלי שיסייע להבחין בין נכסים “פירותיים” לבין נכסים “הוניים”. זאת, כאשר קיים פער בין “קצב” הקנייה והמכירה של נכסי מקרקעין המהווים “מלאי עסקי”, ובין “קצב” הקנייה והמכירה של נכסים שהם “הוניים”. משך ההחזקה בנכס כאינדיקציה בתוך מבחן תדירות העסקאות, מעיד אפוא על היחס בין הקנייה ובין המכירה של נכס ספציפי. נתון זה חשוב, גם מאחר שבעת החלתו של מבחן זה ככלל, לא נעשית הפרדה בין קנייה לבין מכירה של נכסים, וכל אחת מפעולות אלה נחשבת ל’עסקה’, גם כאשר מדובר באותו נכס.

הפרמטר השלישי הוא הסיבה לביצוע העסקאות. שיקולים רבים עשויים להביא אדם לבצע פעילויות בשוק בתדירות גבוהה, ובראשם שיקולים כלכליים. אדם עשוי למצוא את עצמו בעודף של ממון שאינו בשימוש, או בתקופות קשות יותר, זקוק לממון. אדם אף עשוי לסבור כי מחירי השוק גבוהים משוויים האמיתי של הנכסים, או נמוכים מהם. בהתאם לכך, אותו אדם עשוי לרכוש או למכור נכסים בתדירות גבוהה בתקופות אלה. משכך, הסיבה לביצוע העסקאות עשויה, בסופו של יום,  להאיר את העסקאות באור אחר, והסבר סביר לתדירות העסקאות עשוי לשנות מהמסקנה, שאופיין פירותי-עסקי.

במקרה שבענייננו, בין השנים 2013-1988 ביצע המערער עשרות עסקאות שונות בנכסי מקרקעין. בתקופת השומה, המערער ביצע 9 עסקאות שונות. לכן, נתונים אלה מעידים על האופי הפירותי-עסקי של פעולות המערער בתחום הנדל”ן. אכן, לטענת המערער, העסקאות בשני נכסי המקרקעין בוצעו עקב קשיים כלכליים אליהם נקלעה חברת הבשר. סיבה זו עשויה, במקרים מסוימים, להוות הסבר סביר לתדירות עסקאות במקרקעין, ולהעיד על אופיין ההוני-פרטי. אולם, טענה זו של המערער לא הוכחה.

לעומת זאת, המערער החזיק בחלק מנכסי המקרקעין בבעלותו במשך שנים רבות, באופן המעיד דווקא על אופיין הפרטי של פעולותיו. כמו כן, המערער ממשיך להחזיק בחלק מהנכסים שרכש במהלך השנים, כשחלקם, ככל שניתן להבין, משמשים חלק מבני משפחתו.

אם כן, במבט ראשון נדמה כי מבחן תדירות העסקאות מושך לשני הכיוונים – הן להגדרת פעולותיו של המערער בשוק הנדל”ן כפירותיות-עסקיות והן להגדרתן כהוניות-פרטיות. מצד אחד, ביצע המערער מספר בלתי מבוטל של עסקאות מכר בנכסיו, בסמוך למועד רכישתם, ובכלל זאת, ביצע את העסקאות שבמחלוקת, מבלי לתת לכך הסבר סביר. מצד שני, המערער החזיק שנים רבות בחלק מנכסיו טרם מכירתם,  ובהם שני נכסי המקרקעין,  והוא עדיין מחזיק בנכסים נוספים.

לכן, מבחן התדירות אינו מוביל למסקנה ברורה, כך שלא ניתן להעניק למבחן זה משקל רב, בנסיבות העניין.

עם זאת, נוטה הכף – גם אם במעט, לטובת סיווג פעילות המערער בשוק הנדל”ן כהונית-פרטית דווקא. זאת בפרט לנוכח המספר המועט של נכסי מקרקעין שנרכשו על-ידי המערער ב-15 השנים האחרונות, דבר שאינו עולה בקנה אחד עם סיווג אדם כ”עוסק” ברכישת ובמכירת מקרקעין.

35. ההיקף הכלכלי של העסקאות

הכוח של מבחן ההיקף הכלכלי להכווין לתוצאה מסוימת באשר לאופייה של פעילות לצורכי מס, מוגבל. זאת בשים לב לכך שעסקינן בנכסים מסוג מקרקעין, שההיקף הכלכלי של העסקאות בהם, באופן טבעי, רחב.

לכן, במקרה שבענייננו, מבחן ההיקף הכלכלי, אין בו כדי לסווג את פעילות המערער בתחום הנדל”ן, כעסקית או כהונית.

36. מבחן הבקיאות

למבחן הבקיאות יש חשיבות רבה בהתייחס לסיווג פעילותו של נישום. ההנחה היא כי אדם עוסק בתחומים שבהם הוא מחזיק בידע. לא נדרשת “בקיאות עילאית”. גם לא נדרשת בקיאות של הנישום עצמו, אלא ניתן לייחס לנישום בקיאות של אחר, שייעץ לו בביצוע העסקאות.

בענייננו, יש לייחס למערער בקיאות בשוק הנדל”ן. מזה עשרות שנים, רוכש המערער ומוכר נכסי מקרקעין. חלק מעסקאותיו התבצעו באמצעות קונסטרוקציות משפטיות, שלכל הפחות, אינן פשוטות ואינן מוכרות לכול: איגודי מקרקעין. נוסף על כך, המערער ביצע עסקאות קומבינציה בנכסיו, עסקאות שמורכבות יותר באופיין מאשר עסקאות רכש או מכר רגילות. המערער פעל במשך עשרות שנים בתחום הנדל”ן, והשקיע ממיטב כספו בנכסי מקרקעין, ויש להניח שרכש ידע והקנה לעצמו כלים בתחום זה. בהתאם לכך, גם אם הבקיאות אותה ניתן לייחס למערער, אינה בקיאות “עילאית” של מומחה, היא ברמה הנדרשת לשם התקיימות מבחן הבקיאות.

מסקנה זו מייתרת את הצורך לייחס למערער בקיאות שילוחית של אחד משותפיו, אם כי גם זו התקיימה.

37. סיכום ביניים

יישום מבחני העזר אינו מוביל למסקנה יחידה וברורה. מבחן אופן מימון העסקה ומבחן מידת בקיאותו של הנישום בתחום הנדל”ן – מושכים לסיווגו של המערער כ”עוסק”. לעומת זאת, יתר מבחני העזר מושכים לכיוון הנגדי.

סיווג אדם כ’עוסק’ אינו עניין טכני של סכימת תוצאותיהם של מבחני העזר מבחינה כמותית, אלא יש לערוך בחינה מהותית איכותית. בתוך כך, יש להעניק לכל מבחן עזר את המשקל המתאים, והכול בהתאם לנסיבות העניין הרלוונטיות.

במקרה שבענייננו, יש לתת משקל רב יותר למבחני העזר הבאים: טיב הנכס ואופיו, קיומו של מנגנון עסקי, מבחן ההשבחה ומבחן הבקיאות.

ראשית, מבחנים אלו בוחנים את ההיבטים הגרעיניים לקיומו של מוסד עסקי בתחום המקרקעין: ידע, ארגון ופעילות אקטיבית להשאת שווי הנכסים.

שנית, מבחנים אלו מספקים מידה גבוהה של הכוונה, כאשר הנכס מושא המחלוקת הוא נכס מקרקעין.

שלישית, פרט לקיומו של מנגנון עסקי, המסקנות שנבעו מההכרעה במבחנים אלו בנסיבות המקרה, היו ברורות – מה שמאפשר ביתר שאת להעניק להן משקל רב.

לעומת זאת, ליתר מבחני העזר יש להעניק משקל מופחת.

ראשית, ובאשר למבחן משך ההחזקה – כאשר משך ההחזקה בנכס מקרקעין הוא ארוך, כוחו של מבחן משך ההחזקה מוגבל, והוא אינו מכווין באופן ברור את האופן שבו יש לסווג נישום. בהתאם לכך, ההכרעה בו אינה חד-משמעית.

שנית, ובאשר למבחן המימון – ההכרעה בנסיבות המקרה ניתנה בהיעדר תשתית עובדתית מספקת. מכל מקום, ממילא מימון חיצוני אינו בהכרח מעיד על אופיה הפירותי-עסקי של עסקה לרכישת מקרקעין. אכן, המערער לא הביא די ראיות לביסוס טענתו באשר לאופן בו מימן את רכישת מרבית נכסיו. אולם, בפני המערער ניצב קושי ראייתי לא מבוטל, הנובע בין היתר, מהצורך להציג ראיות על אודות עסקאותיו, בחלוף שנים רבות ממועד ביצוען. בהתאם לכך, יש להבחין בין ההכרעה במבחן עזר, לבין המשקל שיש להעניק לה במכלול הכולל של נסיבות העניין. לשון אחר: העובדה שהמערער לא הצליח להוכיח את טענתו, אינה מספיקה כדי לקבוע, כי האופן בו מימן את רכישת נכסיו, מעיד באופן מובהק על אופיין הפירותי-עסקי של עסקאותיו.

שלישית, ובאשר למבחן תדירות העסקאות – על אף חשיבותו הרבה של מבחן זה, אין להעניק לו משקל מכריע בענייננו, וזאת משום שההכרעה בו לכאן או לכאן, ניתנה בסופו של יום, על “חוט השערה”.

38. מבחן הגג

יישומו של מבחן הגג אינו משנה את המסקנה המתקבלת מיישום מבחני העזר, שלפיה אין לסווג את המערער כ”עוסק”.

התקופה הארוכה שבה פועל המערער בשוק הנדל”ן, שבמסגרתה רכש ומכר נכסי מקרקעין מגוונים, מעידה על אופיה ההוני-פרטי של פעילותו בשוק הנדל”ן. המערער אסף נכסים בעלי מידת סיכון שונה, כאשר את חלקם מכר בסמוך למועד רכישתם, את חלקם מכר לאחר שנים רבות, וחלקם נותרו בבעלותו עד היום.

כמו כן, רישומו של המערער בתיק מע”מ אינו מעידה על היותו ‘עוסק’ במקרקעין. זאת בפרט: (א) הרישום נעשה לצורך השכרת שתי חנויות המצויות ברשותו; (ב) המערער לא ניכה מס תשומות ששילם בעת שרכש נכסים אחרים (ולמצער, לא עשה כן באשר לנכסים שבמחלוקת); ו-(ג) מדובר ברישום ישן.

נוסף על כך, ואף שהאישור שקיבל המערער לשומתו העצמית מרשויות מיסוי מקרקעין, אינו יכול לבסס טענת השתק, ודאי שמדובר בשיקול שיש לשקול במכלול הנסיבות. בענייננו, העובדה שהמערער סיווג את רווחיו ממכירת נכסי מקרקעין כרווח “הוני” באופן עקבי, וכי אגף מיסוי מקרקעין אישר את שומותיו, פועלת לזכותו. שיקול רלוונטי נוסף הוא העובדה, שהמחזיק מחזיק עסק בתחום שאינו מקרקעין: ייבוא ושיווק של מוצרי בשר ודגים.

39. לפיכך, על יסוד כל הנתונים הללו, ובשים לב לכך שפעילותו של המערער נעדרת מאפיינים גרעיניים לקיומו של עסק, ובהם: מנגנון עסקי, פעולות אקטיביות לצורך השאת רווחיות העסק והכנסה קבועה ושוטפת – לא ניתן לראות במערער כ”עוסק” במקרקעין.
40. מבחן הגג והיחס בינו לבין יתר מבחני העזר

“מבחן הגג” אינו אלא ה”דבק” שמדביק את יתר מבחני העזר, ובכך מסייע בגיבוש המסקנה שעולה מפעילותו הכלכלית של הנישום. נסיבות העניין עוברות כחוט השני דרך כלל מבחני העזר, ו”מבחן הגג” קושר אותן יחדיו. בהתאם לכך, על דרך הכלל, המסקנה הנובעת מ”מבחן הגג”, צריכה לשקף את המסקנה העולה מיישום יתר מבחני העזר.

“מבחן הגג” אינו מבחן נוקשה, ואינו מורכב מקריטריונים ברורים. הוא מעניק שיקול דעת רחב לגורמי רשות המיסים ולבית המשפט, ובמסגרתו הם עשויים, ואף נדרשים, לבחון את כלל הנסיבות הרלוונטיות לשומה. אופיו הכללי של “מבחן הגג” מחייב משנה זהירות מצד גורמי רשות המס ובית המשפט, שמא יפגעו שלא לצורך, בערכים כגון ודאות משפטית, הגנה על אינטרס ההסתמכות והציפיות הסבירות של נישומים ואחידות בפסיקה.

יחד עם זאת, עשויים להיות מקרים שבהם “מבחן הגג” לא ישקף בהכרח את המסקנה שעולה מיישום יתר מבחני העזר. מקרים אלה הם בגדר החריג לכלל, ולא הכלל עצמו.

המקרה הראשון הוא כאשר מבחני העזר מושכים לכיוונים שונים, ו”מבחן הגג” נדרש כ”שובר שוויון”. במקרה זה, ורק אם כפות המאזניים מעוינות, יש לתת משקל מכריע ל”מבחן הגג”. בתוך כך, יש להיזהר מפני שימוש ב”מבחן הגג” על מנת להטות את הכף, מקום בו הדבר אינו נדרש.

המקרה השני הוא כאשר מבחני העזר מביאים למסקנה ברורה, אך נסיבות כאלה ואחרות מצדיקות, על פני הדברים, סטייה ממנה. למשל, מקרים בהם פעולות הנישום נגועות במניפולציה של דיני המס, באופורטוניזם או בחוסר תום לב.

במקרה שבענייננו, יישום מבחני העזר והענקת משקל מתאים לכל אחד מהם בנסיבות העניין, מובילים למסקנה כי אין לראות במערער כ”עוסק” בתחום הנדל”ן. יישום “מבחן הגג” אינו משנה מסקנה זו, בהיעדר אותן נסיבות “חיצוניות” לעסקאות המעידות על התנהלות פסולה מצד המערער.

• השופט סולברג (דעת רוב)

41. פעילותו של המערער בתחום המקרקעין היא בגדר פעילות עסקית-פירותית, ולא בגדר פעילות פרטית-הונית, שחייבת במס ערך מוסף.
42. יש לנקוט בגישה שונה במספר נושאים מגישת השופט כבוב (ביתר הנושאים, יש לאמץ את גישת השופט כבוב).
43. מבחן טיב הנכס ואופיו

אין מקום לקבוע נקודת מוצא, שלפיה נכסי מקרקעין הם נכסים הוניים באופיים. מעבר לכך, גם אם היה מקום לקביעת נקודת מוצא שכזו לגבי נכסי מקרקעין, הרי שבכל הנוגע לשני נכסי המקרקעין במקרה שבענייננו, ספק אם נקודת המוצא צריכה להיות כי מדובר בנכסים הוניים באופיים או להיפך. זאת משום שלכל הפחות, חלק מהעסקאות שנכללו בשומה (כמו גם עסקאות נוספות שביצע המערער), הן עסקאות ספקולטיביות באופיין, שנעשו במקרקעין שנדרשו לחלוקה עתידית ושהצריכו שינוי ייִעוד.

הגיוון שבנכסי המקרקעין שבהם החזיק המערער, וגם פעילותו ביחס לחלק מהנכסים ביחד עם שותפיו – גם הם מטים את הכף לסיווג נכסי המקרקעין כפירותיים ולא כהוניים.

יש לנקוט משנה זהירות בעריכת היקש בין נכסי מקרקעין לבין תיקי מניות וניירות ערך. לנוכח המורכבות בביצוע עסקאות במקרקעין, כמו גם לנוכח עלויות העסקה הגבוהות שנלוות לעסקאות אלה, אין לדרוש כי מידת הגיוון ב”תיק מקרקעין”, לצורכי פיזור סיכונים, תהיה דומה לזו שמקובלת בתיקי מניות. הגיוון שב”תיק המקרקעין” שבו החזיק המערער – גיוון שבא לידי ביטוי הן באופי הנכסים והן באופן רכישתם,  מלמד גם הוא על פעילות בעלת אופי עסקי-פירותי.

44. מבחן תדירות העסקאות והיקפן הכלכלי

בין השנים 2013-1988, ביצע המערער 13 עסקאות רכישה, 16 עסקאות מכירה ו-2 עסקאות קומבינציה, וכן קיבל 2 דירות במתנה. נתונים אלה תומכים בסיווג של פעילות המערער בתחום הנדל”ן כפעילות עסקית-פירותית. זאת במיוחד לנוכח תדירות העסקאות הנמוכה יחסית, שנדרשת לצורך סיווג נכסי מקרקעין כנכסים עסקיים-פירותיים.

45. יחסי מבחני העזר השונים, המשקל של המבחנים והתוצאה המתקבלת מיישומם

יש לייחס משקל משני למבחן משך ההחזקה בנכסים שהם מקרקעין, ובנסיבות של המקרה שבענייננו, גם בנוגע למבחן אופן מימון העסקות. אולם, אין להפחית מהמשקל של מבחן תדירות העסקאות בענייננו. מבחן זה מטה בבירור את הכף לסיווג העסקאות כעסקיות-פירותיות. לכן אין לסטות מהכלל, שיש לייחס משקל רב למבחן זה בנוגע לנכסי מקרקעין.

התוצאה היא שחמשת המבחנים בעלי המשקל המשמעותי הם: מבחן טיב הנכס ואופיו, מבחן תדירות העסקאות ומבחן בקיאותו ומומחיותו של המערער בתחום הנדל”ן, מבחן המנגנון העסקי ומבחן פעולות ההשבחה. מבחן טיב הנכס ואופיו, מבחן תדירות העסקאות ומבחן בקיאותו ומומחיותו של המערער בתחום הנדל”ן, מטים את הכף אל עבר סיווג פעילות המערער כעסקית-פירותית. לעומת זאת, מבחן המנגנון העסקי ומבחן פעולות ההשבחה תומכים בתוצאה שלפיה פעילות המערער היא פרטית-הונית. נוסף על כך, יש לייחס משקל-מה גם למבחן אופן מימון העסקאות, שתומך בסיווג הפעילות כעסקית-פירותית, למרות שאין מדובר במבחן מרכזי. מדובר אפוא במקרה גבולי שההכרעה לגביו אינה פשוטה.

46. יש לייחס משקל לא מבוטל להיעדרו של מנגנון עסקי, כמו גם להיעדרן של פעולות השבחה מצד המערער. אולם בסופו של דבר, ועל בסיס מבחן טיב הנכס ואופיו, מבחן תדירות העסקאות והיקפן הכלכלי ומבחן הבקיאות, יש לסווג את פעילותו של המערער כפעילות עסקית-פירותית.
47. מבחן הגג

מבחן הגג עשוי להביא לשינוי התוצאה שהתקבלה בשלב יישום מבחני העזר. אולם, במסגרת יישום מבחן הגג, יש לייחס חשיבות לתוצאה שהתקבלה בשלב מבחני העזר.

במקרה שבענייננו, מבחני העזר תומכים בסיווג הפעילות של המערער כעסקית-פירותית. תוצאה זו מתקבלת גם מיישום מבחן הגג. אמנם, במבחן הגג יש לייחס משקל מסוים לאישור שקיבל המערער על שומתו העצמית, כמו גם להימנעות המערער מלנכות מס תשומות לגבי שני נכסי המקרקעין, וייתכן שגם להימנעותו מלנכות מס תשומות לגבי נכסי מקרקעין אחרים שרכש. עם זאת, ממבט-על עולה כי המערער, במשך 25 שנים, רוכש, מחזיק ומוכר נכסי מקרקעין. במסגרת זו, ביצע המערער עסקאות קומבינציה והחזיק בקרקעות חקלאיות, שמצופה שיחול שינוי בייעודן התכנוני, וכן במניות באיגודי במקרקעין. מדובר בעסקאות מרובות, בנכסים מגוונים ובהיקף כספי לא מבוטל, תוך שיתוף פעולה עם אחרים, לרבות עורך דין המתמחה בתחום המקרקעין. לפיכך, יש לסווג את המערער כ”עוסק” במקרקעין.

48. יחסו של מבחן הגג אל יתר מבחני העזר

גישתו של השופט כבוב, שלפיה השפעתו של מבחן הגג, במקרים שבהם מבחני העזר מובילים לכלל תוצאה מסוימת, צריכה להיות מוגבלת בהיקפה, למעט במקרים מסוימים – יש בה חידוש, וספק אם היא עולה בקנה אחד עם פסיקתו של בית המשפט העליון. כך למשל, בעניין מגיד (4), נקבע כי מבחן הגג יכול לשנות את התוצאה שהתגבשה מיישום מבחני העזר, ואפשרות זו לא הוגבלה למקרים מסוימים.

למבחן הגג יש חשיבות רבה, שכן הוא מביא בחשבון פרמטרים נוספים, ייִחודיים, שאינם מאפיינים עסקאות גנריות, ועל כן אינם באים לידי ביטוי במבחני העזר. לכן, אין לקבוע מראש כי לנסיבות שתישקלנה במסגרת מבחן הגג, תיוחס חשיבות פחותה, בהשוואה לנסיבות הנבחנות בגדרם של מבחני העזר. לכך יש להוסיף כי המעטה בחשיבותו של מבחן הגג, עשויה לתמרץ נישומים לשאוף להשיג “סיווג פורמלי” מסוים, שניתן להשיגו באמצעות היצמדות דווקנית למבחני העזר, והכול כדי להתחמק ממס. לגישה זו צפוי מחיר במישור הוודאות ובמישור היציבות. אולם, בהקשר זה, “אמת ויציב – אמת עדיף”.

• השופטת וילנר (דעת רוב)

49. מצטרפת, לאחר התלבטות, לדעתו של השופט סולברג.
50. מבחן טיב הנכס

אין מקום לקבוע נקודת מוצא, שלפיה נכסי מקרקעין יסווגו ככלל כנכסים הוניים, אלא יש לבחון כל מקרה לגופו. בחינה זו, במקרה הנדון, מצביעה על האופי הפירותי של שני נכסי המקרקעין.

51. מבחן תדירות העסקאות

מדובר במבחן יעיל ובעל חשיבות רבה. מבחן זה הוא בעל חשיבות יתרה בהקשר של עסקאות מכר מקרקעין, שאמנם במקרים רבים טיבן “הוני”, אך תדירות גבוהה של עסקאות כאמור, עשויה ללמד על אופיין ה”פירותי”. תדירות העסקאות אינה נבחנת בהכרח רק על-פני תקופת השומה, וניתן ללמוד על טיב העסקאות ועל אופיו של הנישום בתקופת השומה, אף מעסקאות שבוצעו בתקופות אחרות.

במקרה שבענייננו, תקופת השומה מתייחסת לעסקאות שבוצעו בשנים 2013-2010, אך אין מניעה ללמוד על אופי העסקאות, גם מהפעילות שבוצעה בשנים שקדמו לתקופת השומה.

המערער ביצע למעלה מ-30 עסקאות במקרקעין, מסוגים שונים, על פני תקופה של 25 שנה, עד לשנת 2013. מדובר בתדירות גבוהה במיוחד של עסקאות מקרקעין, בהשוואה לנישום מן השורה, שמלמדת על האופי העסקי של העסקאות שבוצעו בתקופת השומה. לכך יש להוסיף כי גם בחינת העסקאות שבוצעו בתקופת השומה בלבד, מלמדת על תדירות גבוהה, שכן בתקופה זו המערער ביצע תשע עסקאות במקרקעין.

52. מבחן הבקיאות

יש לתת למבחן זה משקל רב, בהתחשב ביסוד ההבחנה שבין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית. כישוריו של הנישום ובקיאותו הם נתונים חשובים ביותר לסיווג הכנסתו כהונית או כפירותית. במקרה שבענייננו, למערער בקיאות בתחום הנדל”ן.

בית המשפט המחוזי ביסס את הכרעתו גם על “בקיאות שילוחית”, על רקע המעורבות של אחד משותפיו של המערער, עורך דין בענייני מקרקעין. יש לנקוט משנה זהירות בכל הנוגע להכרה בבקיאות שילוחית, שכן לא מן הנמנע הוא כי אף בעסקאות “פרטיות”, שאינן במסגרת “עסק”, יקבל הנישום ייעוץ מקצועי, מה שעשוי ללמד דווקא על חוסר בקיאותו. הכרה בבקיאות שילוחית תיעשה – כפי שציין השופט גרוסקופף בעניין שירצקי (5) – כאשר הנישום עושה שימוש בידע ובבקיאות של אחר, תוך קיום מנגנון קבוע, שוטף ומאורגן של התייעצות, שבו לנישום יש מעורבות אקטיבית ומשמעותית.

מכל מקום, מבחן הבקיאות בתחום הנדל”ן מתקיים לגבי המערער עצמו. נוסף על כך, וביחס לנכס בפסגת זאב – למערער היה שותף – עורך דין לענייני מקרקעין. בעניין בן ציון נ’ פקיד השומה תל אביב 4, נקבע כי עורך דין כאמור, נחשב בקיא בתחום הנדל”ן (6). לכן, בנוגע לעסקה בנכס בפסגת זאב, הבקיאות של השותף משליכה גם על כל השותפים בעסקה, ובכלל זה, על המערער.

53. מבחן המנגנון העסקי

מבחן המנגנון העסקי הוא מבחן ראוי, אך בעיקר כאשר קיים מנגנון עסקי מאורגן. מנגד, אין ללמוד בהכרח מהיעדר מנגנון עסקי כי מדובר בעסקה בעלת אופי הוני-פרטי. זאת בשים לב למאפייני העידן המודרני, שבו ניתן להפיק הכנסות פירותיות משמעותיות, בלי להזדקק למאפיינים הטיפוסיים של “עסק”.

54. מבחן הגג

ככל שהתוצאה המבוססת על מבחני העזר מובהקת יותר, כך המשקל שיש לתת למבחן הגג הולך ופוחת, ולהיפך. בענייננו, מבחני העזר מטים את הכף לסיווג הכנסות המערער מעסקאות המכר, כהכנסות מעסק, ובהתאם, משקלו של מבחן הגג פוחת.

שאלת תחולתו של סעיף 31(4) לחוק מע”מ

55. על מנת לקבל את הפטור שבסעיף 31(4) לחוק מע”מ, אין די בהימנעות בפועל מניכוי מס תשומות, אלא נדרש כי מדובר יהיה בנכס ש”על פי דין” לא ניתן היה לנכות ממנו את המס האמור בשל רכישתו.
56. המערער פעל כ”עוסק” במקרקעין, אף במועד רכישת שני נכסי המקרקעין. לכן, לא הייתה בדין מניעה לניכוי מס התשומות על ידי המערער בעת רכישת הנכסים. ההיפך הוא הנכון.
57. בהינתן הספק בדבר יכולתו של המערער לנכות את מס התשומות במועד רכישת המקרקעין, כמו גם בדבר שאלת ניכויו בפועל של המס האמור, הובא בחשבון מצבו הייִחודי של המערער במסגרת השומה שנקבעה לו. מסיבה זו, ובהתאם לגישתו של השופט עמית בעניין גיבשטיין (7), חושב חיוב המע”מ, אך בהתייחס לרווחי המערער בעסקאות השומה, ולא ביחס למלוא התמורה שקיבל בעסקאות אלה. על כן, המערער לא יצא “קירח מכאן ומכאן”.

הערעור נדחה ברוב דעות. ניתן ביום 2.1.2023.

לא נפסקו הוצאות משפט.

עמדת המחברת

מדובר בפסק דין עקרוני בעל חשיבות רבה בנוגע לאופן סיווג פעילות במקרקעין לצורכי מס – מס הכנסה, מיסוי מקרקעין ומע”מ כאחד, וזאת במיוחד במקרים גבוליים. זאת משום שפסק הדין מסביר מהו האופן שבו יש ליישם את מבחני העזר בסיווג פעילות בתחום הנדל”ן לצורכי מס, מהו המשקל שיש לייחס לכל אחד מהמבחנים, מהו היחס בין מבחני העזר למבחן הגג, ועוד סוגיות רבות חשובות נוספות.

חשיבותו הרבה של פסק הדין נובעת מכך שהוא מעניק אפשרות לסווג פעילות בתחום הנדל”ן כפעילות הונית, גם כאשר מדובר בבעלים של נכסי מקרקעין רבים. אפשרות זו נובעת לא רק מדעת המיעוט של השופט כבוב, אלא גם מדעת שופטי הרוב, שלפיה המקרה שנדון בפסק הדין הוא “מקרה גבול”, ולא מקרה מובהק לסיווגה של פעילות בתחום הנדל”ן כפעילות עסקית.

לפסק דין זה עשויה להיות חשיבות גם במספר נושאים נוספים. אמנה כמה מנושאים אלה (אם כי קיימים נושאים חשובים אחרים נוספים). ראשית, מפסק הדין של השופט כבוב עולה כי קיימת אפשרות לסווג נכסי מקרקעין, בידי אותו נישום, באופן שונה. שנית, קביעה של רשויות המס, שלפיה אדם אינו בגדר “עוסק” במקרקעין, עשויה למנוע בעתיד הטלת חיוב במע”מ במכירת הנכס. לפיכך, ובמקרה שרשויות המס ביצעו סיווג שכזה, יש אפשרות להשתמש בו לצורך מניעת הטלת מע”מ במועד מכירת הנכס. שלישית, אישור שומה עצמית של רשויות מיסוי מקרקעין עשוי להיות שיקול רלוונטי בסיווגה של פעילות בתחום הנדל”ן לצורכי מס, וזאת במסגרת מבחן הגג. רביעית, השופט כבוב סבור כי במסגרת מבחן הגג, יש להעניק משקל לקיומו של עסק נוסף שאינו בתחום המקרקעין.

הערות שוליים

• עמ”ש 769/98 לוי עמיאל נ’ מס שבח נתניה.
• ע”א 9187/06 רפאל מגיד נ’ פקיד שומה פתח תקוה.
• ע”א 1533/20 עמיאל לוי נ’ אגף המכס והמע”מ פתח תקווה.
• ע”א 9187/06 רפאל מגיד נ’ פקיד שומה פתח תקוה, בפסקה 20(י) לפסק דינו של השופט דנציגר.
• ע”א 8942/15 יחזקאל (איזי) שירצקי נ’ פקיד שומה תל-אביב 4, בפסקה 15 לפסק הדין של השופט גרוסקופף.
• ע”א 264/64 בן ציון, עו”ד נ’ פקיד השומה תל אביב 4.
• ע”א 4377/17 גיבשטיין נ‘ מע“מ רחובות, פסקה 40 לפסק דינו של השופט עמית.

המאמר נכתב ביום 15.2.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי