חובות של המוכר שהרוכש נטל על עצמו, וכן כל תשלום שחייב המוכר לשלם בקשר לנכס ביום המכירה, אך הקונה מתחייב לשלם במקומו, מהווים חלק מהתמורה לעניין שווי המקרקעין לפי סעיף 17

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין אפריקה ישראל מגורים בעמ נ’ מנהל מס שבח מרכז (1), חזר בית המשפט על ההלכה, כי כל תשלום שחייב המוכר לשלם בקשר לנכס ביום המכירה, אך הקונה מתחייב לשלם במקומו, מהווה חלק מהתמורה. בחינת ההסכם הובילה למסקנה, כי כל התמורה ששולמה היא בגין הזכות במקרקעין, ולא הועברו זכויות או נכסים אחרים המצדיקים תשלום נוסף שכּונה בהסכם “ההוצאות”. בחינת הפריטים הכלולים ברשימת ההוצאות מגלה כי מדובר בהוצאות מהסוג שכל מחזיק במקרקעין נושא בהן והנדרשות לצורך רכישה ואחזקה של מקרקעין שהוצאו לפני המכירה.

עובדות

1. החברה התקשרה ביום 18.4.1999 בהסכם פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל, לאחר שזכתה במכרז בתמורה של 65,000,180 ש”ח.
2. ביום 31.12.2000, מכרה החברה לחברת נווה שוסטר (נווה) מחצית מזכויותיה, ונתגבשה עסקה משותפת להקמת פרויקט מגורים על המקרקעין.
3. בתמורה, שולמה מחצית הסכום ששולם למינהל מקרקעי ישראל, 33,439,500 ש”ח, וכן התחייבה הרוכשת להחזיר למוכרת מחצית מהוצאותיה עד כה, בגין תכנון, מימון ומס רכישה.
4. המנהל ראה בהחזר ההוצאות כחלק מהתמורה לצורך חישוב מס מכירה ומס רכישה, בעוד שהחברה ונווה גרסו כי יש לראותו כהחזר הוצאות בפועל ולא כחלק מהתמורה.
5. בהחלטת המנהל בהשגת החברה ונווה, הוא קבע כי הוא אינו סבור שהתמורה נקבעה בחוסר תום לב או הושפעה מיחסים מיוחדים בין הצדדים; כי בעיני הצדדים, התמורה הכוללת היא סיכום של שני הסכומים – המחיר הנקוב בחוזה ביחד עם סכום החזר ההוצאות, ועל כן צירוף הסכומים הוא שווי המכירה, וכי צירוף הסכומים בסך כולל של 41,925,216 ₪, תואם את מחירי השוק של נכסים דומים בגין הקרקע.

גדר המחלוקת העיקרי

המחלוקת בין הצדדים היא האם יש לראות בהוצאות, חלק משווי המכירה לצורך חישוב מס המכירה ומס הרכישה, כגישת המנהל, או האם החזר ההוצאות אינו מהווה חלק מהתמורה שהתקבלה במכירת הזכות, אלא השבה ממשית של ההוצאות בפועל שהיו לחברה, ואין לראותן כחלק משווי המכירה, כגישת החברה ונווה.

פסק הדין

יש לבחון מהי העסקה שנערכה בפועל בין הצדדים, ללא קשר לכינוי שנתנו הצדדים להוצאות.

המחלוקת בין הצדדים בערר נוגעת לנספח להסכם המכר שבין החברה לבין נווה מיום 31.12.2000, שכותרתו “החזר הוצאות” והקובע מספר פריטים כדלקמן:

מחצית מסכום זה צריכה נווה להחזיר לחברה כהחזר הוצאות, לפי סעיף 12 להסכם המכר.

סעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ”ג – 1963 (החוק), מגדיר שווי מכירה כשווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקייה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתא או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום.

הגדרת שווי של זכות פלונית בסעיף 1 לחוק עוסקת בסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שהמכירות נעשו בכתב ושהמנהל שוכנע בהן כי התמורה בעד הזכות נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין.

במקרים רגילים, כשחוזה המכירה נעשה בכתב והתמורה נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, חייבים שלטונות המס לקבוע את השווי על בסיס התמורה המוסכמת. כאשר מתמלאים תנאי פסקה 1 להגדרת שווי באותן נסיבות, מדובר בחזקה חלוטה, שלפיה קיימת זהות בין התמורה המוסכמת על מוכר מרצון וקונה מרצון לבין מחיר השוק, ולפיכך, ממילא חייבים שלטונות המס לקבל את התמורה המוסכמת בתור השווי.

עיקרון זה נקבע כבר בעבר על ידי בית המשפט העליון (2). מניסוח של המונח שווי עולה, כי התמורה החוזית היא החריג לכלל, לפיו ייקבע שווי המכירה על פי שווי השוק, אולם אין פירוש הדבר כי קביעת השבח על פי התמורה תידחה מפני הקביעה על פי שווי השוק. נהפוך הוא – יש לומר כי מקום בו נתקיימו תנאי החריג, תיחשב דווקא התמורה כשווי המכירה.

הגדרת שווי מכוונת כולה למחיר שנקבע במשא ומתן מסחרי, ללא השפעת שיקולים זרים ובידיעת הצדדים את תנאי השוק. ההבדל בין שתי ההוראות הנ”ל הוא שעל פי הרישא להגדרה, שווי השוק הוא נתון היפותטי המוכח באמצעות שמאות חיצונית וכלים דומים לכך, בעוד שלפי פסקה 1, מחיר השוק הוא המחיר הממשי שנקבע בין הצדדים. כאשר חלה פסקה 1 להגדרה, מוטל המס על הרווח למעשה, להבדיל מהטלת מס על שבח תיאורטי. לכן בהתמלא תנאי הסעיף האמור, שלטונות המס חייבים לשום את המס על בסיס התמורה המוסכמת הנקובה.

הפסיקה והספרות חזרו פעמים רבות על ההלכה, לפיה חובות של המוכר שהרוכש נטל על עצמו הנם חלק משווי המקרקעין. שווי המכירה יכלול כסף או שווה כסף שנתן הקונה למוכר או חוב שנטל הקונה על עצמו בדרך כלשהי, וחובות של המוכר שהרוכש נוטל על עצמו בגין רכישת הנכס או עקב מימון שנטל המוכר בעבר ושעבד את הנכס, ממילא כלולים בשווי המכירה, מכוח סעיף 17א לחוק, שכן שווי הנכס הוא השווי ללא חובות אלה.

בענייננו, נקבעה התמורה בהסכם בין הצדדים, ולפיכך צודק המנהל, כי יש לבחון את האמור בהסכם על פי הכללים שנקבעו בפסיקה, לפיהם יש לבחון מהי המהות הכלכלית של העסקה שנכרתה בין הצדדים (3).

על מנת להתחקות אחר טיבה של העסקה מבחינה כלכלית, אין לראות בכותרת שהכתירו אותה הצדדים חזות הכול, והוא הדין באשר לאופן שבו כינו אותה, למתכונת שבה ערכו אותה הצדדים וללבוש שהעטו עליה (4), (5).

ברור אם כן, כי עם כל הכבוד לכינוי שנתנו הצדדים להוצאות, הרי על מנת להתחקות אחר התוצאה המיסויית, יש לבחון מהי העסקה שנערכה בפועל בין הצדדים. בחינת ההסכם שבין החברה לבין נווה מובילה למסקנה, כי כל התמורה ששולמה לפיו הנה בגין הזכות במקרקעין, ולא הועברו זכויות או נכסים אחרים המצדיקים תשלום נוסף שכּונה בהסכם “ההוצאות”. בחינת הפריטים הכלולים ברשימת ההוצאות, מגלה כי מדובר בהוצאות שהוצאו לפני המכירה, שכל מחזיק במקרקעין נושא בהן, והנדרשות לצורך רכישה והחזקה של מקרקעין.

בית המשפט העליון כבר קבע (6), כי חובות מס רכוש שנטל הקונה על עצמו ייכללו בשווי המכירה, אף שבאותו מקרה דובר בחוב שטרם שולם, ובכל זאת קבע בית המשפט שיש להוסיפו לשווי המכירה.

בית המשפט קיבל את עמדת המנהל, כי יש לבחון האם נמכר דבר-מה נוסף על המקרקעין, ורק אם התשובה לכך חיובית, יש להפחית את שווי הרכישה בגובה הסכום ששולם לרכישת הזכות או הנכס הנוספים לפי ההסכם (7).

יצוין כי בין העסקה עם המינהל (המכרז) לבין העסקה בין החברה ונווה חלף פרק זמן של למעלה משנה וחצי, שהוא משמעותי במחירי נכסים, והן לא הביאו חוות דעת שמאית להוכחת הטענה כי בין שני המועדים הנ”ל לא חלה עלייה בערך נכסים. 

אין כל ספק כי יש להביא בחשבון לצורך קביעת ערך המקרקעין, השבחה בפועל או כל הוצאה התורמת להשבחה. במקרה דנן, הפריטים שבנספח מהווים השבחה או תרומה לכך, וללא מימון פריטים אלה, לא ניתן לממש את הפוטנציאל של המקרקעין. נכס מתוכנן שווה יותר מנכס לא מתוכנן. נכס ששולמו עבורו כל המיסים, כולל מס שבח, מס רכישה ומס רכוש, הוא נכס מושבח.

בית המשפט הגיע למסקנה, כי כל התמורה שולמה בגין הזכות במקרקעין, ולא הועברו זכויות או נכסים אחרים המצדיקים את התשלום הנוסף שכונה הוצאות. כל ההוצאות שהוחזרו, הן הוצאות שאינן ניתנות להפרדה מהקרקע, ואין מקום להשוות הוצאות אלה להתחייבות וביצוע הוצאות פיתוח, כשנקבע בפסיקה כהתחייבות שאיננה חלק מהמקרקעין. כל תשלום שחייב המוכר לשלם בקשר לנכס ביום המכירה, אך הקונה מתחייב לשלם במקומו, מהווה חלק מהתמורה. 

עם כל הכבוד לאמרת האגב שבפס”ד מלמוד (8), היא אינה מדויקת, בלשון המעטה. הכנת התוכניות כדי להגדיל את הבנייה על המגרש או על מנת לבנות עליו, מהווה השבחה מפורשת במקרקעין, ועל כן היא מהווה חלק מהזכות במקרקעין. כאשר מגרש נמכר עם תוכניות, שוויו גבוה מזה של מגרש שנמכר ללא תוכניות. זהו אחד מהמקרים שבהם בית המשפט העליון השמיע הערה שאינה נכונה מבחינה כלכלית ומשפטית.

בית המשפט דחה את טענת החברה ונווה, כי יש לראות בהחזר ההוצאות תשלום עבור תועלת אחרת בעסקה, זכות או נכס אחר, שאינם באים תחת הגדרת זכות במקרקעין. בית המשפט קבע, כי העובדה שאת כל ההוצאות המפורטות בנספח ניתן לנכות כהוצאות או להוסיף לשווי הרכישה לצורכי חישוב המס, מחזקת ומדגישה כי מדובר בהוצאות שאינן ניתנות להפרדה משווי המקרקעין. הפריט העיקרי בנספח – הוצאות המימון – ממילא מגולם כחלק מהרכישה מהמינהל, מכיוון שללא הוצאות המימון, לא יכלה חברת אפריקה ישראל לשלם למנהל בגין הזכייה במכרז.

ניתן ביום 11.9.2008.

הערות שוליים:

1. ו”ע 1217/02 אפריקה ישראל מגורים בעמ נ’ מנהל מס שבח מרכז ניתן ביום 11.9.2008
2. ע”א 188/82 הוטל קורפוריישן נ’ מנהל מס שבח פד לט(2) 197, 203.
3. ע”א 614/82 מנהל מס שבח נ’ חברת ש. א. פ בעמ פד מא(3) 735, 738.
4. ע”א 175/79 מנהל מס שבח נ’ אביבית בעמ פד לד(1) 802, 804;
5. ע”א 6722/99 מנהל מס ערך מוסף תל אביב נ’ משכנות כלל מגדלי הים התיכון, פד נח(3) 341, 347.
6. ע”א 5080/90 קפלן נ’ מנהל מס שבח פד מו(4) 561.
7. ע”א 8817/04 עירית רמת גן נ’ מנהל מס שבח תק-על 2006(1) 3369.
8. ע”א 610/78 מנהל מס שבח נ’ מלמוד פד לג(2) 193.

נכתב ביום 16.12.2019

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי

#1235