מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, גני רון בע”מ נגד מס שבח רחובות (1), נדונה הפקעה של קרקע תמורת פיצויים, אשר נחשבת לפי חוק מיסוי מקרקעין כמכירה, שבה המוכר זכאי לזיכוי ממס בשיעור 50%. תיקון מספר 50 קובע, כי במכירת מקרקעין ב’תקופה הקובעת’, תינתן הנחה בשיעור של 20%, אלא אם המכירה חייבת במס מופחת. התעוררה השאלה: האם בעל קרקע שהופקעה במהלך ‘התקופה הקובעת’, זכאי להנחה בשיעור 20% מהמס, נוסף על זיכוי מס של 50%?

העובדות

1. בבעלותה של חברת גני רון בע”מ הייתה קרקע אשר הופקעה על ידי מע”צ.
   
   
2. מנהל מיסוי מקרקעין העניק לגני רון זיכוי מס בשיעור 50%, לפי סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין, בגין פיצויי ההפקעה.
   
   
3. גני רון השיגה על שומת מס השבח שהוצאה לה, וטענה כי היא זכאית להנחה נוספת של 20% מהחיוב במס שבח, בהתאם לסעיף 48א1(א)(1) לחוק, החל על מכירת מקרקעין בין יום 7.11.2001 ליום 31.12.2002.
   
   
4. המנהל קבע בהחלטתו בהשגה, כי ההנחה בשיעור 20% אינה חלה על הפקעה שדינה כמכירה.
   
   
5. אין מחלוקת בין הצדדים, שתאריך הפיצוי נופל למסגרת התקופה הקובעת, לפי תיקון 50 לחוק.

גדר המחלוקת

6. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם ההנחה במס שבח בשיעור 20%, הקבועה בסעיף 48א1(א)(1) לחוק, חלה במקרים של הפקעות שסעיף 48ג לחוק חל עליהן?

העוררת טוענת

7. זיכוי המס במקרה של הפקעה בהתאם לסעיף 48ג לחוק, אינו מהווה “שיעור מס מופחת”, אלא “זיכוי במס”, ולכן סעיף 48א1(ג) לחוק, השולל את ההנחה של 20%, אינו חל בעניין זה.
   
   
8. הפרשנות המילולית מחייבת את מתן ההנחה של 20%, נוסף על זיכוי בשיעור 50%.
   
   
9. המנהל לא נימק את החלטתו הדוחה את השגת גני רון.
   
   
10. בדיון שהתקיים בלשכת עורכי הדין ביום 20.3.2002, הודיעה נציגת נציבות מס הכנסה, כי “שיעור מס מופחת, לא פירשנו שכולל את הזיכוי שניתן בהפקעה, מאחר שהחישוב של המס הוא לפי שיעור המס הרגיל, ואז ניתן זיכוי, אך שיעורי המס ההיסטוריים הם כן מופחתים”. בעמדה חדשה של הנציבות אשר הוצגה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין בדיון שנערך ביום 18.5.2004, נאמר כי אין לתת הנחה נוספת של 20% במקרה של הפקעה, אך עמדה זו אינה מנומקת.

מנגד, טענות המשיב

11. השאלה המשפטית שלעיל נדונה בעניין זקס ברוריה (2), שם קיבלה הוועדה את עמדת המנהל במלואה, וקבעה כי ההנחה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק אינה חלה על הפקעה.
    
    
12. תכליתו העיקרית של תיקון 50 הייתה להאיץ את הפעילות בשוק המקרקעין, כלומר: לעודד בעלי נכסי מקרקעין למכור את נכסיהם, בתקופה הקובעת, באופן שפעילות רבה תוציא את שוק המקרקעין מהמיתון הכבד, בו הוא שרוי בשנים האחרונות. תכלית זו יכולה להיות מושגת רק על ידי מי שיש לו שליטה על האפשרות למכור. בהסתמך על תכלית החקיקה ועל הגיונה וטיבה של ההנחה הקבועה בסעיף 48א1, אין להחיל את ההנחה על מכירה מסוג הפקעה, שהנה מכירה לא רצונית וכפויה.
    
    
13. סעיף 48א1(ג) לחוק שולל את תחולת ההנחה במקרים מסוימים, במטרה למנוע מצב בו יקבל בעל זכות במקרקעין הטבה כפולה או הטבה על הטבה. סעיף זה שולל את מתן ההנחה ממי שקיבל בגין אותה מכירה, פטור חלקי ממס.
    
    
14. יש לדחות את ההבחנה בין “שיעור מס מופחת” לבין “זיכוי ממס”.

ההכרעה

15. ועדת הערר בחנה את ההתייחסות להפקעת מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין: סעיף 5(א) לחוק קובע כי “הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה – יראו בה מכירת זכות במקרקעין”. סעיף 48ג קובע, כי בשונה ממכירה רגילה, במכירה שהיא הפקעה, יינתן למוכר זיכוי בשיעור של 50% מהמס שהוא חייב בו.
    
    
16. במסגרת תיקון מספר 50 לחוק, נקבע בסעיף 48א1(א)(1), כי תינתן הנחה בשיעור של 20% ממס השבח, במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת. בדברי ההסבר להצעת החוק של תיקון מספר 50, נאמר כי תכליתו העיקרית של התיקון היא לעודד בעלי נכסי מקרקעין למכור את נכסיהם, בתקופה הקובעת, כדי להוציא את שוק המקרקעין מהמיתון הכבד בו הוא שרוי, וזאת באמצעות מתן תמריצים מסוג הקלות מס, כגון: פטורים מלאים, פטורים חלקיים והנחות מס. אחד האמצעים שנקבעו בתיקון לשם השגת תכלית זו, הוא הסעיף לפיו ניתנת הנחה ממס, בשיעור של 20% או 10%, בהתאם לשלב בתקופה הקובעת.
    
    
17. סעיף 48א1(ג) לחוק מסייג את מתן ההנחה: “האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב) לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים או חל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק זה, או לפי הפקודה…”. תכלית סעיף שלילת ההנחה, ברורה: למנוע מצב בו יקבל בעל זכות במקרקעין הטבה כפולה או הטבה על הטבה. מדברי ההסבר להצעת החוק, עולה לכאורה כי תכלית סעיף שלילת תחולת ההנחה היא למנוע את מתן ההנחה, למי שכבר מקבל הקלה ייחודית.
    
    
18. כדי לברר האם יש לראות בזיכוי מסכום המס, הניתן לפי סעיף 48ג לחוק, “פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת”, בחנה הוועדה את הוראותיה של פקודת מס הכנסה, ומצאה כי הפקודה מבדילה בין “זיכוי ממס” ל”פטור ממס” ול”שיעור מס מופחת”. נוסף על כך, חוק מיסוי מקרקעין מבחין בין פיצוי המשולם בכסף, עבורו ניתן זיכוי ממס, לבין פיצוי שהוא זכות במקרקעין, בגינו ניתן פטור ממס. בכך קבע המחוקק, כי דין הזיכוי אינו זהה לדין הפטור. גם בהקשר לשיעור מס מופחת – אילו רצה המחוקק לחייב את המכירה בשיעור מס מופחת, להבדיל מזיכוי, היה עושה כן מפורשות. לפיכך, משלא סייג המחוקק את מתן ההנחה, במכירה שניתן לגביה זיכוי מסכום המס, יש להניח שהמחוקק התכוון להעניק את ההקלה במקרה זה, שכן חזקה על המחוקק כי הוא בורר את מילותיו בקפידה. לו רצה המחוקק להוציא את המקרים בהם ניתן זיכוי מתחולתו של סעיף 48א1(א) לחוק, מן הראוי היה לנסח זאת מפורשות (3).
    
    
19. מתן ההנחה במקרים של הפקעות אינו סותר את תכליתו של תיקון 50, לעודד בעלי נכסים למכור את נכסיהם כך שהפעילות הרבה תוציא את שוק המקרקעין מהמיתון הכבד, שכן גם עניין ההפקעות ומהירות השלמתן עשויים להשליך על האצת הפעילות, היות שהתנגדויות להפקעות עלולות לגרום להארכת משך ביצוע תכניות בניין עיר ולמנוע את השבחת המקרקעין שאינם מופקעים.
    
    
20. הבעת דעה של נציגי הנציבות בהרצאות, אינה רלוונטית ואינה מחייבת. מה שקובע הוא הפרשנות שנותנת ערכאה שיפוטית לאחר שמיעת ראיות וטיעונים משני הצדדים.
    
    
21. מכל האמור לעיל עולה, כי גני רון זכאית להנחה נוספת של 20%. לאחר קביעת סכום המס שגני רון חייבת בו, יינתן זיכוי בגובה מחצית סכום המס.

הערר התקבל. ניתן ביום 9.3.2005.

נפסק כי מנהל מיסוי מקרקעין יישא בהוצאות משפט בסך 10,000 ש”ח.

דעת המחברת

לא ברור למה לוקחים מקרה כזה לבית משפט. זה הדין, ולא צריך להתחכם.

הערות שוליים:

1. ו”ע 1088/03 גני רון בע”מ נ’ מס שבח רחובות
2. ו”ע 4004/03 זקס ברוריה ואח’ נ’ מנהל מס שבח
3. ע”א 91/5264 פשמ”ג נ. עיט ציוד ליבוא בע”מ

המאמר נכתב ביום 12.7.2017.

#497