מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מ.ו. השקעות בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין (1) (2), אוחד הדיון בשני ערעורים העוסקים בביטול הסכמי מכר בין אם לחברה בבעלות בנה, ובעיכוב הליכי גביית מס בגין הסכמים אלו. נקבע כי ‘ביטול’ ההסכמים שנעשה על ידי הבן, לאחר פטירת האם, אינו ביטול אמיתי, ועל כן עסקאות המכר חייבות במס. הכמות הגדולה של ההליכים המשפטיים שהתקיימו בעניין (ונדחו כולם), הביאה להשתת הוצאות משפט גבוהות מהרגיל.

העובדות

1. אהובה וינברג החזיקה בשליש בלתי מסוים בנכסי מקרקעין שונים בתל אביב.
   
   
2. ביום 8.7.1998, רכשו אהובה וחברה משפחתית בשם מ.ע.ג.ן יעוץ וניהול נכסים בע”מ, שבבעלותו של בנה, משה וינברג, שליש נוסף מהנכסים, בחלקים שווים ביניהם, תמורת סך של 1,100,000 דולר “נטו” (הרוכשים נטלו על עצמם את תשלום מס השבח). בעקבות העסקה, הפכה אהובה לבעלת מחצית הזכויות בכלל הנכסים – שליש הזכויות שהיו בבעלותה קודם לכן, ושישית מהזכויות שנרכשו במועד זה על שומת המנהל בגין עסקה זו, הגישו אהובה ומ.ע.ג.ן השגות, והן נדחו. ערר שהוגש על ידם, נדחה על ידי ועדת הערר, וכך גם ערעור לבית המשפט העליון.
   
   
3. ביום 23.5.1999, נחתם הסכם מכר בין אהובה לבין חברה משפחתית נוספת שבבעלות וינברג, בשם מ.ו. השקעות בע”מ (המערערת בעניין זה). לפי ההסכם, מכרה אהובה לחברה את מחצית החלק שרכשה ביום 8.7.1998, תמורת התחייבותה של החברה להחזיר לה את תשלומי ההלוואה שנטלה מהבנק כדי לרכוש את הזכויות.
   ביום 14.5.2000, חתמו הצדדים על הסכם שני, להעברת המחצית השנייה של החלק שרכשה אהובה ביום 8.7.1998 לחברה, גם זאת תמורת החזר תשלומי ההלוואה שנטלה אהובה מהבנק. בהסכם זה, נקבע כי אם אהובה תחויב בתשלום מס שבח בגין העברת הזכויות על פי ההסכם הראשון, היא תהא זכאית להודיע לחברה על ביטול ההסכם הראשון תוך 7 ימים מיום ההודעה, ובמקרה כאמור, תיערך השבה הדדית, אלא אם תבקש החברה למרות זאת לקיים את ההסכם הראשון, ולשאת במס השבח במקום אהובה. הוראה דומה נקבעה גם לגבי ההסכם השני: אם אהובה תחויב בתשלום מס שבח בגין העברת הזכויות על פי ההסכם השני, היא תהא זכאית להודיע על ביטול ההסכם.
   בגין שתי עסקאות אלה, הוציא המנהל שומות מס שבח. אהובה והחברה הגישו השגה על השומות, בטענה כי מהותם של שני ההסכמים היא המחאת הזכות שנרכשה על ידי אהובה מאחותה AS-IS, מבלי שנוצר לאהובה כל רווח מהעסקאות, שכן התמורה שקיבלה, זהה לגובה ההלוואה הבנקאית שנטלה למימון הרכישה. המנהל דחה את ההשגה, ועל כך הוגשו בקשה לדיון נוסף, וכן בקשה לעיון חוזר על ההחלטה שלא לאפשר דיון נוסף.
   
   

4. ביום 15.6.2006, נפטרה אהובה. בנה, וינברג, ירש את עזבונה (יחד עם אחותו, שהסתלקה מחלקה בנכסים). ביום 31.7.2007, בעוד הערעור על שני ההסכמים תלוי ועומד בבית המשפט העליון, שלח וינברג, בכובעו כיורשה של אהובה, הודעה לחברה על ביטול שני ההסכמים.
   
   
5. ביום 1.8.2007, הגישה מ.ו. השקעות בקשה למנהל לבטל את ההסכם הראשון ואת ההסכם השני, בהתאם לסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין. בהצהרה שצורפה לבקשה, נאמר כי מאחר שמדובר בנכסים בבעלות משותפת, לא קיבלה מ.ו השקעות חזקה בפועל בנכסים. הבקשה לבטל את העסקאות, נומקה, בין היתר, בכך: “הואיל ורשות המיסים עומדת על תשלום מס בגובה בלתי סביר ובאופן מידי, ועל אף שהנושא תלוי ועומד במסגרת ע”א 345/04 בבית המשפט העליון”. המנהל דחה את הבקשה לביטול העסקאות, ונימק את החלטתו בטעמים הבאים: הביטול נעשה לאחר שמונה שנים מיום עשיית העסקאות; העסקאות הכו שורש בשטח, ולא ניתן לבטלן למפרע; בכל התקופה, הנכס הושכר על ידי החברה, והתקבלו הכנסות; בין הצדדים לעסקאות יש יחסים מיוחדים – המוכרת היא אמו של וינברג, שהוא הבעלים של חברת מ.ו השקעות; לא הוכח שהוחזרו כספים למ.ו. השקעות; ביטול העסקה התבקש, רק לאחר שהליכים משפטיים להקטנת גובה החוב לא צלחו. כמו כן, דחה המנהל את בקשת המערערים לעיכוב ביצוע הליכי גבייה שהחלו נגדם.
   
   
6. על החלטה זו הוגש ערר (3). בפסק דינה מיום 3.8.2011, דחתה ועדת הערר את הערר, וקבעה כי אין מדובר בביטול אמיתי של העסקאות, אלא בביטול למראית עין כדי להתחמק מתוצאת מס. כן הושתו הוצאות בסך 25,000 ש”ח.
   
   
7. הערעור שלפנינו, נסב על פסק דינה של הוועדה לעיל, וכן על דחיית בקשתו של וינברג לתת צו עיכוב הליכי גבייה, בהם פתח המנהל, לגביית חוב מס.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

8. האם יש להכיר בביטול העסקאות, לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין?
   
   
9. האם יש לתת צו לעיכוב הליכי גביית חוב המס, לפי פסיקת ערכאות קודמות?

המערערת טוענת

10. במשך ארבע שנות פעילותה, החליפה הוועדה חברים למכביר, כולל שני יושבי ראש. יושב הראש חדש לא היה נוכח בשמיעת הראיות.
    
    
11. ועדת הערר התעלמה מנסיבות המקרה ומהתשתית העובדתית. הביטול התאפשר מכוח ההסכם השני, והוועדה התעלמה מהאסמכתאות המוכיחות כי הושבו לחברה מלוא התשלומים ששילמה אהובה כנגד העברת הנכסים.
    
    
12. לכל היותר, טעו הצדדים באופן ביצוע העסקאות, שהרי אהובה יכולה הייתה להעביר את הנכסים במתנה לידיו של וינברג, וכך היה פטור מתשלום המס.
    
    
13. ההוצאות שהושתו בשני ההליכים מושאי הערעורים, גבוהות, ויש בהשתת ההוצאות פגיעה בזכותם של המערערים לפנות לערכאות.

ההכרעה

בהקשר לשאלה הראשונה:

14. סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין עוסק בהחזרת מס בביטול מכירה. פרשנותו של הסעיף נדונה בהרחבה בפסק דינה של ועדת הערר, בפסק דין זמר (4), שם נקבע, כי המבחן המהותי הוא אם העסקה מושא הביטול: “לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח… אם הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה, והדרך האחת הפתוחה להחזרת הזכויות לליאורה היא על ידי עסקה חדשה…” וכן בפסק דין לוי (5).
    
    
15. בפסיקה נקבעו מבחני עזר לקביעה האם מדובר בביטול אותנטי של עסקת מכר, להבדיל מביטול מלאכותי או מ”מכר חוזר” הנובע משינוי נסיבות ואינטרסים של הצדדים, כאשר נטל ההוכחה הוא על מבקש הביטול (6). ביניהם: האם מדובר בביטול בהסכמת הצדדים, שאז הביטול ייבחן ביתר זהירות ודקדקנות; האם קיים קשר משפחתי או אחר בין הצדדים, שאז גובר החשש כי הביטול מבוסס על שיקולי הימנעות ממס; מטרת הביטול – האם המטרה העיקרית היא חיסכון במס או שקיים טעם כלכלי אחר; משך התקופה בין כריתת ההסכם לביטולו – ככל שהתקופה ארוכה יותר, הנטייה היא לראות את הביטול כפיקטיבי; האם העסקה הושלמה ונקלטה – באמצעות רישום המקרקעין על שם הקונה, באמצעות מסירת החזקה בנכס, בכך שהקונה הפיק פירות מהנכס או הכניס שינויים בנכס; גובה ההשבה – השבה על פי מחיר השוק ביום הביטול, מצביעה יותר על עסקת מכר חוזר, ולא על השבת התמורות. אחרי כל אלה, עדיין יש לבחון אם קיימים טעם ותוכן בעסקת הביטול, או שמא מדובר בעסקה מלאכותית או בדויה לפי סעיף 84 לחוק.
    
    
16. ועדת הערר קבעה, על סמך מבחנים אלו ועל בסיס התשתית העובדתית, כי מ.ו. השקעות לא הרימה את הנטל להוכיח כי ביטול העסקאות היה אותנטי. ראשית, לא הוכח כי הושבו בפועל הסכומים שהחברה שילמה עבור אהובה לבנק, בהתאם להסכם הראשון והשני. מה עוד, שככל שבוצעה השבה, הרי שהתמורה הועברה על ידי וינברג, בכובעו כיורש של אהובה, לעצמו, כבעל החברה. שנית, התוצאה הכלכלית של ביטול ההסכם, דומה לתוצאה של קיומו, באשר וינברג זוכה בכל חלקה של אהובה בנכסים, אם כיורש יחיד ואם כבעלים של חברת מ.ו השקעות. בהקשר זה, הצביעה הוועדה על פסק הדין יוגב שי (7), שם נדון עניינו של בן שקיבל דירה במתנה מהוריו אשר נפטרו כעבור זמן. בקשתו לבטל את המתנה כדי לקבל את הדירה בדרך של ירושה וליהנות מפטור ממס שבח בעת המכירה, נדחתה. שלישית, מדובר בצדדים שהם קרובי משפחה, ומשכך, גובר החשש כי מטרת הביטול היא הימנעות ממס. רביעית, משך הזמן הארוך, שבע-שמונה שנים, בין כריתת ההסכם לביטולו. חמישית, עסקת המכר הכתה שורש, והחברה הפיקה רווחים מדמי שכירות של הנכסים במשך שמונה שנים, ונהגה בהם מנהג בעלים.
    
    
17. חילופי הגברי בוועדת הערר לא פגעו באינטרסים של המערערת ובשיקולי הצדק. תקנה 177 לתקנות סדר הדין האזרחי מאפשרת לוועדה להמשיך את ההליך מן השלב שבו הוא הופסק בשל פטירתו של יושב הראש.
    
    
18. בטענה כי הצדדים שגו בדרך שבה ביצעו את שתי העסקאות, אין ממש. מעבר לכך שווינברג בקיא בעסקי נדל”ן ומיסוי, המס משתלם על פי האופן בו נערכה העסקה בפועל, ולא על פי דרך אחרת בה ניתן היה לבצע את העסקה, אם בכלל.
    
    
19. גם אם נניח כי האסמכתאות שהוצגו מוכיחות כי הושבו בפועל תשלומים מאהובה לחברה, ובהתעלם מכך שההשבה נעשתה בערכים נומינליים, הרי שאין נפקות כלכלית להשבה ולביטול. אהובה לא ביטלה את ההסכמים בעודה בחיים, למרות שיכולה הייתה לעשות כן על פי ההסכם השני, ולמרות שהיה ברור כי העסקאות חייבות במס. רק לאחר פטירתה של אהובה, הועברו הנכסים מכיס אחד של וינברג בכובעו כבעלים של החברה, לכיס השני שלו כיורש של אהובה. בדומה לעניין יוגב שי, גם במקרה דנן, אין טעם כלכלי קנייני אמיתי לביטול העסקה על ידי היורש שנכנס בנעלי המוכר, זולת ההימנעות ממס. זוהי אינדיקציה חזקה, כי לא מדובר בביטול אותנטי של שני ההסכמים.
    
    
20. הצטברותן של כל האינדיקציות דלעיל, מלמדת על כך שהביטול אינו ביטול אמיתי לצורך סעיף 102 לחוק.
    
    
21. בית המשפט העליון מציין גם, כי דרך התנהלותו של וינברג נגועה בחוסר תום לב. בעוד הערעור אשר במסגרתו תקף את השומה מושא ההסכמים תלוי ועומד, פתח וינברג במערכה נוספת של ביטול העסקאות, המהווה סתירה חזיתית לערעור. לו היה ערעורו מתקבל, מן הסתם היה ממהר לזנוח את ביטול העסקה הנדון כאן. ניתן היה לצפות כי וינברג יודיע לבית המשפט העליון, אשר יושב על המדוכה במסגרת הערעור, כי נקט  צעד של ביטול אשר עשוי להפוך את הכרעתו של בית המשפט העליון לתיאורטית. לא רק שווינברג לא עשה כן, אלא הוא אף עתר לדיון נוסף, ולאחר מכן לעיון חוזר בבקשה לדיון נוסף, וזאת לאחר שהחל במערכה נוספת של ביטול העסקה וכבר מתנהלים הליכים רבים בקשר לכך.
    בהקשר לשאלה השנייה:
    
    

22. עם הקביעה כי לא חל ביטול לפי סעיף 102 לחוק, מתייתר הערעור הנוסף שלפנינו, שכן נשמט הבסיס לעיכוב הליכי הגבייה כנגד מ.ו. השקעות. בית המשפט תמה מדוע לא ביקש וינברג עצמו למחוק ערעור זה. וינברג נקט עשרות הליכים מקבילים-כפולים-משולשים-ומרובעים בערכאות השונות, כולל בבית משפט זה, ותוך הגשת בקשות חוזרות ונשנות לעכב ביצוע תשלום המס בו חויב. הוא חזר והעסיק את בתי המשפט על ערכאותיהם השונות ובפני שופטים שונים פעם אחר פעם, באופן הנמצא עמוק בתוך המתחם של שימוש לרעה בהליכי משפט. גם לאחר שבית המשפט הבהיר כי הוא רואה בהתנהלות זו ניצול לרעה של הליכי משפט, נקט וינברג בלמעלה מעשרה הליכים נוספים, שכל תכליתם עיכוב הביצוע של פסקי דינן של ועדות הערר.
    
    
23. נוכח האמור לעיל, ההוצאות בסך 25,000 ש”ח שהושתו על ידי ועדת הערר, הן על הצד הנמוך מאוד, וההוצאות בסך 10,000 ש”ח שהושתו בדחיית הבקשה לעיכוב הליכי גבייה, הן על הצד הסביר עד מתון, בהתחשב בכמות ההליכים שקדמו לפסק הדין. אין דרכה של ערכאת הערעור להתערב בפסיקת הוצאות, והתערבות כאמור תיעשה רק במקרים חריגים ונדירים בהם נפלה טעות משפטית, או כאשר דבק פגם או פסול מהותי בשיקול דעתה של הערכאה הדיונית (8). המקרה שלפנינו אינו מצדיק התערבות בהוצאות שנפסקו.
    
    הערעור נדחה. ניתן ביום 30.1.2013.
    הושתו על המערערת הוצאות משפט בסך 10,000 ש”ח.
    
    וינברג והחברה בבעלותו עתרו להורות על קיום דיון נוסף בפסק דינו של בית המשפט העליון.
    
    בעתירה טענו העותרים כי:
    א. התוצאה האופרטיבית של פסק הדין בערעור, היא הענקת סמכות בלעדית למנהל להתערב בחופש החוזים של צדדים פרטיים, תוך פגיעה בזכותם החוקתית לקניין.
    ב. ניתן לזהות ביטול פיקטיבי, כאשר זה נעשה ללא עילה בהסכם, בניגוד למקרה זה, שבו הביטול נערך בהתאם לסעיף בהסכם.
    ג. הקביעה כי שומת המס נערכת בהתאם לאופן שבו העסקה נערכה בפועל, ולא על פי דרך אחרת בה ניתן היה לבצעה, היא בלתי הוגנת וגורמת לעוול.
    ד. לא ניתן לנקוט בהליכי גביית מס, כל עוד שאלת שומת המס תלויה ועומדת לפני ערכאת ערעור.
    ה. שאלת הגבייה היא שאלה עצמאית, והיא אינה תלויה בהכרעה בשאלת עצם החבות בתשלום המס.
    ו. לא נעשה שימוש לרעה בהליכי משפט, והוצאות המשפט שנפסקו, הן גבוהות באופן בלתי סביר.
    ז. נפלו שגיאות בפסק הדין בערעור.
    
    בית המשפט העליון קבע כי דיון נוסף הוא הליך נדיר ויוצא דופן, המוגבל למקרים בהם נפסקה בבית המשפט העליון הלכה העומדת בסתירה להלכות אחרות, או שיש בה חשיבות, חידוש או קשיות מיוחדת המצדיקים דיון נוסף בה (9)(10)(11). בערעור שבענייננו לא נקבעה הלכה חדשה, לא נסתרה הלכה קיימת, ואף לא נטען כי ההלכה הקיימת היא שגויה. כל שנטען הוא כי בפסק הדין נפלה טעות ביישומו של אחד ממבחני העזר המשמשים לזיהויו של ביטול פיקטיבי. טענה זו אינה מצדיקה עריכת דיון נוסף. משהוכרעה עצם החבות במס, שאלת עיכוב הביצוע של הליכי הגבייה הפכה לשאלה תיאורטית שאין מקום להידרש אליה במסגרת דיון נוסף (12). גם בטענות הנוגעות לפגמים הדיוניים שנפלו לכאורה, להוצאות המשפט ולשגיאות אחרות בפסק הדין בערעור – אין כדי להצדיק עריכת דיון נוסף.

העתירה נדחתה, ניתן ביום 27.8.2013.

דעת המחברת

כל מילה מיותרת.
הליכים משפטיים נוספים שהתקיימו באותו עניין: עמ”ש 280/99 ועמ”ש 366/99 – ערר על רכישת השישית, ע”א 5192/06 – ערעור על הנ”ל, וע”א 1120/0 – ערר על שני ההסכמים בין אהובה לווינברג, ע”א 345/04 – ערעור על הנ”ל, דנ”א 8496/08 – בקשה לדיון נוסף על הנ”ל, בג”צ 75/08.
אני יכולה לראות בעיני רוחי את השעות והעבודה שהושקעה מצד פקידי המס בהתמודדות עם ההליכים המשפטיים הללו.

הערות שוליים:

1. ע”א 7635/11 מ.ו. השקעות בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין
2. ע”א 8340/10 מ.ו. השקעות בע”מ נ’ רשות המיסים בישראל
3. ו”ע 1408/07 אהובה וינברג ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין ת”א
4. ע”א 304/85 מנהל מס שבח נ’ זמר
5. ע”א 2881/10 לוי נ’ מנהל מס שבח רחובות
6. ע”א 738/89 ינובסקי נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
7. ו”ע 1090/06 יוגב שי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין
8. ע”א 6685/11 גריידי נ’ הולצמן
9. דנ”א 4371/07 אבו צבחה נ’ מדינת ישראל
10. דנ”א 4813/04 מקדונלד נ’ אלוניאל בע”מ
11. דנ”א 3113/03 א.מ. חניות ירושלים (1993) בע”מ נ’ עירית ירושלים
12. דנ”א 3444/97 חיימס נ’ איילון חברה לביטוח בע”מ

המאמר נכתב ביום 2.7.2017.

#490