פרשנות החוק לפי עקרון רציפות המס

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מס שבח נגד אברהם יוסף (1), נקבע כי הפטור ממס שבח, בהעברת זכות במקרקעין לקרוב, אינו מהווה דחיית מס עבור כל חוליה בשרשרת בנפרד, אלא שהשבח נצבר בכל התקופות שבהן לא שולם מס. כאשר מסתיימת שרשת ההעברות והנכס נמכר תמורת כסף, מס השבח יחושב על בסיס שווי הרכישה, ביום הרכישה, שהוא היום שבו נעשתה לאחרונה עסקה ששולם בגינה מס שבח. זאת לפי עקרון רציפות המס, העומד בתכליתו של חוק מיסוי מקרקעין.

העובדות

1. ביום 10.11.1980, מכר אברהם יוסף דירה תמורת 150,000 שקל.
2. הדירה הגיעה לבעלותו, דרך שרשרת העברות ללא תמורה, בפטור ממס שבח:
   א. ביום 1.4.1979, הועבר הנכס מהוריו של אברהם לבנם, אחיו של אברהם.
   ב. ביום 24.6.1979, העביר האח את הנכס לאשתו, גיסתו של אברהם.
   ג. ביום 26.6.1979, העבירה הגיסה את הנכס לאחותה.
   ד. בתאריך כלשהו, שאיננו ידוע במדויק, העבירה האחות את הנכס לאברהם.

3. מנהל מיסוי מקרקעין קבע את שווי הרכישה, בהתבסס על יום רכישת הדירה על ידי ההורים. על כך הגיש אברהם ערר.

הכרעת ועדת הערר:

ועדת הערר קבעה כי על פי הוראות הסעיפים 37 ו-29, סיפא לחוק מיסוי מקרקעין, שווי הרכישה של אברהם הנו שווי המכירה של הגיסה, שממנה קיבלה האחות את הנכס. הוועדה לא מצאה הצדקה לגלגל את יום הרכישה, גלגולים נוספים אל מעבר ליום הרכישה על ידי האחות.

הערר התקבל. ניתן ביום 18.3.1983.

4. המדינה ערערה על החלטה זו של ועדת הערר.

גדר המחלוקת

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מהו יום הרכישה, שבו ייקבע שווי הרכישה, לצורך חישוב השבח, במקרה זה? האם יום ההעברה מהגיסה לאחות, או יום הרכישה על ידי ההורים?

המערער טוען

6. שווי הרכישה הוא השווי כפי שהיה ביום רכישת הנכס על ידי הוריו של אברהם, שהרי מאז ועד למכירה דנן, כל ההעברות הקודמות היו ללא תמורה, ומיחיד לקרוב, העברות הפטורות ממס ולא שולם בגינן מס. אותו היגיון לפיו יום הרכישה אינו יום הקניית הזכות לאברהם, משום שאותה הקניה לא הייתה מלווה בתשלום מס שבח, אלא יום הקניית הנכס לאחות, מכתיב את המסקנה, שיש להוסיף ולפסוח על כל אותן ההעברות שלא היו מלוות בתשלום מס שבח, ולהגיע אל רכישת הדירה על ידי ההורים, שהיא הרכישה האחרונה שהייתה מלווה בתשלום מס שבח.

מנגד, טענות המשיב

7. לפי לשון החוק, יום הרכישה אינו היום שבו הועברה הזכות בנכס מהאחות, אלא היום שבו “רכשה” האחות את הנכס מהגיסה וקיבלה את הזכות עליו. סכום השבח ייקבע לפי השווי ביום רכישת הנכס על ידי האחות, ולא יתגלגל אחורה ממנו.

ההכרעה

1. הסוגיה שבמחלוקת, מתמקדת בפרשנות ההוראות המצויות בסעיף 29 ובסעיף 37(1)(א) לחוק. סעיף 29 לחוק מתייחס למקרים מיוחדים של העברה ללא תמורה, הפטורה ממס לפי סעיפים 62, 63, 66 ו-69. במקרים אלו: “יהיה שוויה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה, אילו נמכרה על ידי מי שממנו נתקבלה”.
   סעיף 37(1)(א) קובע כי יום הרכישה, לעניין חישוב השבח והמס, לגבי זכות במקרקעין, ששווי רכישתה נקבע לפי התנאי שבסעיף 29, כשווי שהיה נקבע אילו מכר אותו האדם שממנו רכש אותה המוכר, “יהיה יום הרכישה, היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם”.

2. כאשר לשון החוק, כפשוטה, מעמידה בפני המעיין בחוק אופציות לשוניות שונות, על השופט לבחור באופציה הלשונית המגשימה את תכלית החוק. נקודת המוצא להבנת כוונת המחוקק ותכליתו של החוק, טמונה בסעיף 6 לחוק. המחוקק ביקש להטיל מס כאשר נוצר שבח, בשל ההפרש שבין שווי המכירה ליתרת שווי הרכישה במכירת זכות במקרקעין, כלומר: שלא יהיה שבח בעקבות עסקה במקרקעין, שלא ישולם בגינו מס.
3. המסקנה העולה מפרשנות ההוראות, לאור תכלית החוק, היא שבמקרים אלה, ייעשה החישוב בדרך מיוחדת השומרת על הרציפות והמונעת מצב שבו שבח שהתהווה בפרק זמן מסוים, לא יובא כלל בחשבון בעת חישוב שיעור מס השבח בעקבות מכירת הנכס. לפיכך, ישולב וישתזר מחדש הרצף שנותק בשלשלת השבח המתהווה, בגין ההעברות ללא תמורה מיחיד לקרובו. יש לחזור אחורה, אל היום שבו נעשתה לאחרונה עסקה שבגינה שולם מס שבח, והשבח יחושב על פי שווי נכס המקרקעין שבין אותו יום לבין שוויו במכירתו בעד תמורה.
4. כשבאים לתת פירוש לחוק, יועדף תמיד הפירוש העקבי, המבטיח את ההיגיון והשלמות שבמדיניותו של המחוקק, המונעת בקיעים ופרצות המזמינים את האזרחים להתחמק מתשלום מס, על פני פירוש היוצר מצבי איפה ואיפה, פירוש המערער את יציבות מבנה החוק והמאפשר פריצת בקיעים בו.
   אותו היגיון הקובע ששווי הרכישה לעניין תשלום המס על ידי אברהם, בגין מכירת נכס המקרקעין לקונה, הוא שווי המכירה ביום מכירת הנכס על ידי הגיסה לאחות- הוא שמחייב מסקנה נוספת, והיא: ששווי הרכישה ייסוב לאחור, עד ליום שבו נרכש הנכס בתמורה על ידי ההורים. ההיגיון המנחה הוא שיישמר רצף החיוב במס על כל השבח שהתהווה במרוצת השנים.

5. הפירוש שאומץ על ידי ועדת הערר, לוקה בחוסר עקביות, שעלול להוביל לכך שבשני מצבים, בעלי נתונים דומים, על האחד יוטל מס על השבח, ועל השני לא.
   נוסף על כך, הוא מאפשר פריצה של יסודות החוק והתחמקות בוטה מתשלום המס.
   בענייננו, בני המשפחה ביצעו מספר עסקאות סרק (שלוש עסקאות בתוך חודשיים) של העברות פטורות ממס. התוצאה של החלטת ועדת הערר היא שנמחק כל השבח שהתהווה עד 26.6.1979. תוצאה זו אינה רצויה, ואינה תואמת את כוונת המחוקק.

6. על כן, פסק דינה של ועדת הערר מתבטל. שומת המנהל תוחזר על כנה, בהתאם ליום הרכישה, שהוא היום שבו רכשו ההורים את הדירה.

הערעור התקבל. ניתן ביום 7.5.1985.

נפסקו הוצאות משפט בסך 1,000,000 שקלים.

דעת המחברת

פסק דין מכונן וחשוב, ומאז, הוא נלמד בקפידה בכל מסגרת שבה נלמד חוק מיסוי מקרקעין.
השבח ימוסה בכל נקודת זמן, פעם אחת ולא יותר. במקום שלא מוסה, הוא ימוסה בהעברה החוצה.
מנהל מס שבח פוגש את העסקאות בכניסה וביציאה. באחת משתי התחנות, הדברים ייבחנו.

הערות שוליים:

1. ע”א 260/83 מנהל מס שבח נ’ אברהם יוסף

המאמר נכתב ביום 11.4.2018

#111