שווי הרכישה המוצהר בחוזה, גם כאשר אין בין הצדדים יחסים מיוחדים, איננו חזות הכול בקביעת השווי, כאשר יש פער גדול בין השווי החוזי המוצהר לבין שווי השוק וכאשר הצדדים לא עמדו בנטל השכנוע לגבי קיומו של תום לב  

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק הדין בעניין סביל זיוה ואח’ נ’ מיסוי מקרקעין מרכז (1), שבו דן בית המשפט בעניין שווי הרכישה המוצהר, הוא קיבל את עמדת מנהל מס שבח, שהסתמך על שווי קרקע לבניית יחידת דיור עתידית (בעוד שהמוכרים והקונים הצהירו על שווי המכירה ושווי הרכישה החוזי), וכן קבע כי הפער הגדול בין המחיר החוזי לבין מחיר השוק יכול כשלעצמו להעיד על חוסר תום לב, בפרט כאשר שני הצדדים, הן המוכרים והן הקונים של המקרקעין, נמנעו מלהעיד. קיומו של פער משמעותי בין השווי החוזי של המקרקעין לבין שווי השוק, מעורר ספק לגבי תום הלב, ומוביל למסקנה כי על המוכרים והקונים לשכנע את הוועדה בקיום תום הלב. העדר יחסים מיוחדים בין הצדדים לכשעצמו אינו מעיד על תום לב.

עובדות

1. ביום 20.1.2005, מכרו סביל, כוזהינוף וגרינברג (המוכרים) לליבוביץ, מאיר, גליק ושמואל (הרוכשים), מגרש בשטח 1,016 מ”ר.
2. שווי המכירה של המקרקעין, כפי שנקבע בהסכם שנחתם בין הצדדים, עמד על 88,000 דולר (המהווה 6.86 דולר למ”ר), שהם 384,824 ש”ח לפי שער חליפין יציג של הדולר ליום העסקה (4.373 ש”ח =  דולר 1).
3. מנהל מס שבח לא קיבל את שווי המכירה החוזי המוצהר.
4. כל אחד מהצדדים נעזר בחוות דעת מומחה לתמיכה בעמדתו.
5. לאחר הדיון בהשגה, אמד מנהל מס שבח את שווי המקרקעין, לצורך חישוב מס השבח, על בסיס של 280,000 דולר, היינו, לפי שווי קרקע של 40,000 דולר לבניית יחידת דיור עתידית, ללא היטל השבחה, ובהתחשב בדחייה, ממועד המכירה ועד למועד הצפוי לאישור התב”ע, ובהפחתה בגין הסיכון לאי אישור התב”ע.

גדר המחלוקת העיקרי

המחלוקת בין הצדדים נסובה על השאלה, מהו הסכום שיש לצפות לו ממכירת הזכות במקרקעין נשוא ערר זה, על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון. כלומר, האם שווי המכירה הוא כ-88,000 דולר, כמוצהר מטעם המוכרים והקונים, או ששווי המכירה הוא כ-280,000 דולר, כעמדת מנהל מס שבח.

היה ותתקבל עמדת מנהל מס שבח לגבי שווי המכירה, ולא עמדת המוכרים והקונים, תיוותר המחלוקת, האם העסקה נעשתה בתום לב ומבלי שהושפעה מיחסים מיוחדים.

פסק הדין

בית המשפט דחה את הערר.

הפער בין השווי החוזי הנטען מטעם המוכרים והקונים לבין זה הנטען מטעם מנהל מס שבח, ביחס לאותה קרקע, הוא גדול. בעוד המוכרים והקונים טוענים לשווי של כ-$88,000, הרי מנהל מס שבח אומד את אותה קרקע בשווי של כ-$280,000.

מדובר בקרקע בשטח של 1,016 מ”ר, המהווה חלק מחלקה השייכת לתחום המוניציפאלי של גני תקווה. החלקה היא חלק ממתחם בשטח של 78,960 מ”ר, המתוכנן להקמת שכונת מגורים חדשה, הכוללת 543 יח”ד במבנים בני 19-6 קומות.

מס השבח מחושב על שווי המכירה, ומס הרכישה מחושב על שווי הרכישה. היות ומדובר באותה עסקה, שווי הרכישה זהה לשווי המכירה.

לפי הגדרת “שווי” שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין: “שווי של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

 (1)     שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל, כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2)     שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה”.

הכלל הקבוע בחוק הוא ששווי המכירה לצורך חישוב המס, נקבע לפי מחיר שהיה נקבע בין מוכר מרצון לקונה מרצון, ואילו במקרה היוצא מן הכלל, צריכים להתקיים שלושה תנאים מצטברים: המכר יעשה בהסכם בכתב, שבו תצוין התמורה בגין הנכס הנמכר; המנהל שוכנע כי התמורה נקבעה בתום לב;  והמנהל שוכנע כי התמורה לא הושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין.

בית המשפט קבע כי בערר זה, בידי מנהל מס שבח היה כל המידע לגבי עסקאות שבוצעו באזור, ולכן נטל ההוכחה בדבר שווי השוק מוטל עליו. לאחר הצגת הראיות על ידי מנהל מס שבח, רשאים המוכרים והקונים לסתור את הראיות שהציג המנהל ולהוכיח את שווי השוק.

עצם קיומן של עסקאות רבות, כשיש פערים משמעותיים בין העסקאות, כשכל צד מצטט את העסקאות הנוחות לו, מחייב בדיקה של שתי חוות הדעת שהוגשו לוועדה, כדי לבחון את ההנחות שהנחו את השמאים.

ביסוס החלטת שמאי שנשכר על ידי המוכרים והקונים, מתבסס על בדיקתו במשרדי הוועדה המרחבית לתכנון ובנייה. להלן מגמות התכנון כפי שנכתבו בחוות דעתו:

שומת השמאי מטעם המוכרים והקונים העריכה את שווי הממכר, בהנחה שייעוד קרקע הוא חקלאי כשהיא גובלת באזור עירוני אך לא נמצאת ערב אישור תוכנית. לכן העסקאות להשוואה שהוצגו מטעם המוכרים והקונים על ידי השמאי מטעמם, נלקחו מאותן חלקות יחידות בגוש, שנותרו כחקלאיות ללא אופק פיתוח עד עצם היום הזה.

לעומת זאת, חוות הדעת של שמאית מנהל מס שבח מתבססת על תוכנית מתאר ממ/5129 מיום 2.5.2002, שמטרתה, בין היתר, שינוי ייעוד משֶטח חקלאי לדרכים.

ברקע ההחלטה של שמאית מנהל מס שבח, עמדה תוכנית מתאר מחוזית תממ/3 (שינוי 23א) – גני תקווה מיום 12.5.2002, כשהתוכנית דנה בכל הגוש שבו נמצאת הקרקע, כשמטרת התוכנית היא שינוי ייעוד משֶטח חקלאי לשטח עירוני בנוי. ובהוראות התוכנית נאמר כי יותרו שימושים בקרקע או בבניין, בהתאם לתוכנית מתאר מקומית.

למרות שהמכירה נעשתה בחודש ינואר 2005, מנהל מס שבח מציג את המצב התכנוני של המקרקעין ליום מתן חוות דעתו.

בתוכנית ממ/5159 שאושרה ביום 17.1.2007, שונה ייעוד השטח מחקלאי למגורים, ובשטח שהנכס הנמכר הוא חלק ממנו, אושרה הקמת שכונת מגורים חדשה.

לאור האמור לעיל, העסקאות להשוואה שהוצגו על ידי השמאית מטעם מנהל מס שבח, מבססות את עמדת מנהל מס שבח, כי יש לחשב את שווי המקרקעין לפי מספר יחידות דיור הצפויות להיבנות על השטח (כפי שחושבו בעסקאות ההשוואה) ולפי שווי קרקע ליחידת דיור.

בית המשפט דחה את טענת המוכרים והקונים בסיכומיהם, שבהם ביקשו להבחין בין עסקאות ההשוואה שהוצגו על ידם לבין העסקאות להשוואה שהוצגו על ידי מנהל מס שבח. לדעתם, עסקאות ההשוואה בשומה היו לאחר מתן פסק דין מיום 27.3.1997, שלפיו הצדדים לבקשה, בעלי המקרקעין והמועצה המקומית גני תקווה, הגיעו להסכם, שלפיו הצדדים יסייעו בפעולות הדרושות לביצוע תוכנית בניין עיר שיזמה המועצה המקומית גני תקווה, באופן שבו ייעוד המקרקעין ישונה מקרקע חקלאית לקרקע, שיוענקו בה זכויות לבנייה של מבני משרדים, מסחר, תחנת תדלוק, מגורים ושטחי ציבור.

תמ”מ 23/3א שפורסמה ביום 12.5.2002, היא תוכנית מתאר מחוזית, שמטרתה היא שינוי ייעוד המקרקעין משֶטח חקלאי לשטח עירוני בנוי.

החלקות להשוואה בשומה נמכרו באוגוסט 2004, ובזמן הרלוונטי, עדיין אין תב”ע מאושרת. מכאן יוצא, כי למועד המכר של חלקות להשוואה בשומה, המצב התכנוני של החלקות דומה למצב התכנוני של חלקה 51, למעט הציפיות לגבי מועד ההפשרה של השטח מקרקע חקלאית לקרקע המיועדת למגורים. לכן מקובלת עליי עמדת מנהל מס שבח כפי שנכתבה בהחלטה בהשגה כדלקמן:

“בסביבת הנכס נערכו עסקאות קומבינציה לפי 7 יח”ד לדונם ברוטו.

קרקע ליח”ד מוערכת בכ-$75,000, לפי חילוץ ערך הקרקע משווי דירה בסביבה הקרובה.

לאחר עיון בהשגתך, בדיון שנערך במשרדנו, ובדיקה חוזרת של שומתנו, הוחלט לתקן את השומה ולקבוע שווי המכירה בסך השווה ל-$280,000 (כ-$40,000 ליח”ד עתידית). להלן תחשיב השווי.

▪     שווי כזמין – $75,000 ליח”ד עתידית.

▪     הופחתו $20,000 היטל השבחה משוער.

▪     הופחתו $5,000 נוספים – בגין דחייה (3 שנים 4%) עד לאישור הת.ב.ע.

▪     הופחתו $10,000 נוספים, בגין סיכון לאי אישור התוכנית, וזאת בשונה מעסקאות ההשוואה, שהן עסקאות מותלות באישור הת.ב.ע.

סה”כ שווי הקרקע ליח”ד $40,000″.

לעניין הסתמכות המוכרים והקונים על חוות הדעת של גברת בוגין, מדובר בחלק מתוכנית ממ/5136, ולכאורה זו חוות דעת אובייקטיבית. אולם חוות דעת זו ניתנה רק לשם קביעת יחסיות בין החלקות השונות באותה תוכנית ולצורכי השוואה בין שווי הקרקעות של בעל קרקע לפני התוכנית, לבין השווי היחסי של הקרקעות שקיבל בעל קרקע לאחר התוכנית. לכן היא מציינת את שווי הקרקעות שנכנסו לתוכנית כקרקע חקלאית, מול שווי אותן הקרקעות שיצאו מהתוכנית כקרקע לבנייה.

גברת בוגין איננה מציינת מהו שווי המקרקעין במבחן של קונה מרצון למוכר מרצון. ברור ששווי קרקע המיועדת לבנייה על פי תוכנית מאושרת, יהיה קרוב יותר לשווי המקרקעין “במצב יוצא”, כפי שצוין בחוות דעתה, דהיינו כ-490,000 דולר לדונם, מאשר שווי המקרקעין שייעודם חקלאי וללא אופק תכנוני, שלדעתה עומד על 100,000 דולר לדונם. כדי שהוועדה תקבל את חוות דעתה של גברת בוגין, היה על המוכרים והקונים לזמנה למתן עדות. חוות הדעת היא אמנם אובייקטיבית, אך איננה רלוונטית לענייננו. לאור האמור, בית המשפט לא ייחס כל משקל לאמור בטבלת האיזון בכל הנוגע לערר זה.

ולעניין תום הלב, קבע בית המשפט, כי קיומו של פער משמעותי בין השווי החוזי של המקרקעין לבין שווי השוק, מעורר ספק לגבי תום הלב. קיום פער ניכר מוביל למסקנה, כי על העורר היה לשכנע את הוועדה בקיום תום הלב. העדר יחסים מיוחדים בין הצדדים לכשעצמו אינו מעיד על תום לב.

היה והוועדה משתכנעת בתום לב, אזי התמורה על פי השווי החוזי היא שווי המכירה הרלוונטי.

הן המוכרים והן הקונים לא התייצבו לעדות בפני ועדת הערר כדי לתמוך בגרסתם לגבי השווי המוצהר מטעמם. כמו כן, אף אחד מהצדדים לא התייצב במשרדי מס שבח וניסה לשכנע את נציגי מנהל מס שבח בתום ליבו.

המוכרים והקונים טענו לתום לב רק בסיכומים, ונמנעו מלהעיד בפני הוועדה ולפרסם את גרסתם העובדתית כדי שיתמכו בגרסתם, למרות היותם עדים רלוונטיים. על המוכרים והקונים היה להעיד על נסיבות העסקה נשוא הערר ועל הבנת אופן קביעת התמורה בגין הקרקע. בדרך כלל יש ניגוד אינטרסים בין הרוכשים והמוכרים של קרקע, אולם הן אלו והן אלו נמנעו מלהעיד. לו טרחו המוכרים והרוכשים להתייצב, היה בכך כדי לשפוך אור על העסקה. עמדת המוכרים והקונים בנושא זה מחלישה את עמדתם, ומטה את הכף לטובת מנהל מס שבח. אינני חושב שיש להסתפק בסיכומי המוכרים והקונים במקום בעדותם של המוכרים והקונים.

ניתן לסכם, אפוא, כי משנמצא פער כה משמעותי בין המחיר החוזי לבין מחיר השוק, לטובת מחיר השוק, הרי המסקנה היא כי התמורה החוזית המוצהרת לא נקבעה בתום לב.