מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין אוזן יגאל ניסים ואח נ’ מנהל מס שבח מקרקעין רחובות (1), דחה בית המשפט המחוזי את הערר, בקבעו כי שווי השוק של נכס כולל את רכיב המע”מ. כאשר המחוקק סבר שאין לכלול את המע”מ בקביעת השווי, הוא עשה זאת במפורש, כפי שנהג בעניין חישוב רווח הון וניכוי פחת בפקודת מס הכנסה. לעניין חוק מיסוי מקרקעין, קובעת הפסיקה במפורש, כי מחיר השוק של המקרקעין כולל את רכיב המע”מ. במקרה שלפנינו, רכשו בני הזוג דירת מגורים מקבלן ושילמו בגינה מע”מ בשיעור של 15.5%. המחיר ששולם, כולל המע”מ, זהו מחיר הדירה כפי שעלה לבני הזוג, וזהו גם שווי השוק של הדירה, שכן השוק מתיישר לפי שווי שוק אחד ויחיד, בין אם הדירה הייתה נמכרת על ידי אדם פרטי שלא חייב במע”מ בגין מכירתה, ובין אם הדירה הייתה נמכרת על ידי קבלן החייב במע”מ בגין מכירתה.

עובדות

1. ביום 21.5.2007, חתמו בני הזוג אוזן עם חברת אפריקה ישראל להשקעות וחברת ישראל אדלר ובנו בע”מ (המוכרים) על הסכם לרכישת דירת מגורים.
2. בהסכם המכר נקבע כי המחיר הכולל של הדירה יהיה מורכב מהמחיר הבסיסי עבור הדירה עצמה בסך של 854,314 ₪ , ובתוספת מע”מ בשיעור של 15.5% על המחיר הבסיסי, בסך 132,419 ₪.
3. השומה העצמית של בני הזוג התייחסה למחיר הכולל הנקוב בחוזה, בסך של 986,733 ₪, הכולל את מרכיב המע”מ בסכום של 132,419 ₪. אולם, ביום 10.10.2007, פנו בני הזוג למנהל, בהתאם לסעיף 85 לחוק, לתיקון השומה שדווחה על ידם, לטענתם, באופן מוטעה, מה שגרם לתשלום מס רכישה ביתר, היות ולטענתם, יש לשלם מס רכישה ללא מרכיב המע”מ.
4. ביום 31.12.2007, נתקבלה תשובת מנהל מס שבח הדוחה את בקשת בני הזוג, מהנימוק שהשווי כולל מע”מ על פי החוזה, ומכאן הערר.

גדר המחלוקת העיקרי

הערר שבפנינו עוסק בשאלה האם שווי השוק של דירת מגורים, לצורך חיוב בני הזוג במס רכישה, הוא שווי בצירוף מס ערך מוסף, או שמא מרכיב המע”מ אינו מהווה חלק משווי הרכישה, והטלת מס רכישה על מס ערך מוסף מהווה כפל מס ומנוגדת לעקרונות חוקי היסוד, כטענת בני הזוג. 

פסק הדין

1. סוגיה זו של הכללתו או אי הכללתו של המע”מ כחלק מהשווי, הן לעניין חוק מיסוי מקרקעין והן לעניין חוקי מס אחרים (כגון: מס רכוש, היטל השבחה, פקודת מס הכנסה ועוד), נידונה בהרחבה הן בספרות המקצועית והן בפסיקה.
2. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את השווי של זכות פלונית, כסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שהמכירות נעשו בכתב והמנהל שוכנע בהן, כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד, נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין;
3. סעיף 9א לחוק קובע, כי במכירת זכות במקרקעין, יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין. מס הרכישה יהא בשיעור משווי המכירה;
4. סעיף 47 לחוק, לעניין חישוב סכום מס השבח, קובע כי יתרת שווי הרכישה הנה שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39.
5. עינינו הרואות, כי אין התייחסות בחוק למרכיב המע”מ שבשווי המכירה או הרכישה, זאת בניגוד לסעיף 21 לפקודת מס הכנסה, שם נקבע במפורש כי מס התשומות שנוכה, לא ייכלל במסגרת המחיר המקורי לעניין חישוב הפחת. הוראה דומה מצויה גם בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, המתיר בניכוי מהתמורה לעניין חישוב רווח הון, את הוצאות המכירה, והרי מע”מ הוא הוצאה הקשורה למכירה, ולפיכך היא מותרת בניכוי מהתמורה לעניין חישוב רווח ההון.
6. בהעדר הוראה מפורשת בחוק מיסוי מקרקעין לעניין הכללתו או אי הכללתו של מס ערך מוסף כחלק משווי הרכישה, עולה השאלה, מה דין מס הערך המוסף ששולם ברכישת זכות מקרקעין: האם יש או אין להכלילו כחלק משווי הרכישה? ובד בבד, עולה גם השאלה: האם יש לעשות הבחנה בין רוכש שהוא אדם פרטי לרוכש שהוא עוסק, לעניין מס ערך מוסף, הזכאי לנכות את המע”מ כמס תשומות? כאמור, לחלק זה נכנסו ודשו רבים, הן מלומדים, הן בתי המשפט והן שלטונות המס במסגרת הוראות ביצוע שפרסמו.
   למעט עמדות שהושמעו באופן ספוראדי על ידי בתי המשפט (2), (3), כל פסקי הדין, הן של בית המשפט העליון והן של ערכאות נמוכות יותר, הן לעניין חוק מיסוי מקרקעין והן לעניין חוקי מס אחרים (מס רכוש והיטל השבחה), קבעו כי יש לכלול את המע”מ כחלק משווי השוק של הנכס, למעט במקרה שבו יש הוראה מפורשת אחרת בחוק המס (4).
7. בתי המשפט פסקו שוב ושוב (5), (6), (7), כי החבות במס, להבדיל מהנטל הכלכלי, מוטלת על המוכר, וכי תחולת הנטל הכלכלי של המס תלויה בגמישות ההיצע והביקוש. מבחינה זו, אין מס זה שונה מכל מס אחר המוטל בקשר לפעולה עסקית. גם אין לשכוח כי לפי סעיף 9 לחוק מס שבח מקרקעין, תוספת מס מוטלת בשיעור משווי המכירה, ולכן בין שהמוכר מקבל מחיר כולל, המכסה גם את חבותו בתשלום מס ערך מוסף, ובין שהוא מפצל את המחיר ומקבל מהקונה את סכום המס לחוד, נראה כי אותו מס נכלל בין מרכיבי השווי של המכירה.
8. במסגרת הוראות ביצוע, קבעו שלטונות המס כי המע”מ מהווה חלק אינטגרלי משווי הרכישה, אך יחד עם זאת הם קבעו חריג ביחס לעוסק, הן לעניין מס הרכישה והן לעניין תשלום מס השבח במכירה, וזאת בשל האופי המיוחד שיש לעוסקים בחיובם במע”מ והאפשרות לנכותו כמס תשומות. לעניין עוסק שמכר זכות במקרקעין ושילם מע”מ על אותה מכירה, נקבע כי מוכר כאמור יכלול בשווי המכירה את המע”מ, ובחישוב השבח ינוכה לו סכום המע”מ כחלק מהניכויים המותרים בניכוי. ולעניין עוסק הרוכש זכות במקרקעין, וקיזז את המע”מ ששולם כמס תשומות, נקבע כי שווי הרכישה שלו לא יכלול את המע”מ שקוזז בעת הרכישה, הן לעניין תשלום מס הרכישה והן לעניין סעיף 21(א) לחוק. הרציונל של הוראת ביצוע זו של שלטונות המס ברור לחלוטין, לאור פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין, שלפיה מחיר השוק של מקרקעין כולל את רכיב המע”מ, גם אם מוכר שמשלם מע”מ עלול לשלם מס על מס.
9. בית המשפט הגיע למסקנה, כי רוב המלומדים ואף בתי המשפט נקטו בעמדה, לפיה לצורך דיני המס השונים, שווי השוק של נכס כולל את מרכיב המע”מ, המהווה חלק אינטגרלי ממנו, וזאת ללא תלות בזהות הצדדים לעסקה – עוסקים מורשים לצורך מע”מ, אנשים פרטיים, מלכ”רים וכיוצא באלו. החריגים לכלל האמור, קיימים רק במקום בו המחוקק גילה את רצונו כי אכן אין לכלול את המע”מ לצורך קביעת המחיר, זאת על ידי קביעה מפורשת, כפי שעשה בפקודת מס הכנסה לעניין הוראות ניכוי פחת וחישוב רווח הון.
10. כמו כן, ובניגוד לטענות בני הזוג, אף לעניין חוק מיסוי מקרקעין, קובעת הפסיקה במפורש, כי מחיר השוק של המקרקעין כולל את רכיב המע”מ. אין בחוק מיסוי מקרקעין הוראות הדומות לאלו שנקבעו בפקודת מס הכנסה בעניין נטרול המע”מ (לצורך ניכוי הוצאות פחת וחישוב רווח הון) אצל עוסקים, ובהעדר הוראה כאמור ובהיעדר התייחסות בפסיקה לסוגיה זו, נכנסו לחלל זה הוראות הביצוע של שלטונות המס, כפי שראינו לעיל.
11. פסיקת בית המשפט העליון בעניין החברה המרכזית לשיכון ובניין בע”מ (5) אינה עולה בקנה אחד עם טיעוני בני הזוג, לפיהם מקור הסמכות להטלת המס במקרה דנן נסמך על הוראות ביצוע. כאמור, בית המשפט העליון נדרש לפרש את סעיפי החוק הרלוונטיים, וקבע עיקרון רחב, לפיו יש לחשב לצורך קביעת גובה מס הרכישה, וכן לצורך מס שבח, גם את מרכיב המע”מ. הוראות הביצוע נועדו, איפוא, לצמצם את העיקרון הזה, על מנת למנוע תוצאות מס מעוותות, ועל כן נפקותן של הוראות הביצוע היא רק בנסיבות שבהן רשאי עוסק לנכות תשלום מע”מ, וברי כי במקרה דנן, ההוראות כלל אינן חלות.
12. באשר לטענת בני הזוג כי המנהל סומך את ידו על פסיקה מתחומי מס שונים, הרי שאין לקבל גם טענה זו, הואיל וכפי שצוין לעיל, אמנם קיימת פסיקה שהתייחסה להיבט זה של מרכיב המע”מ גם בנושאים אחרים, כגון מס רכוש. אולם בד בבד, קיימת גם פסיקה ספציפית, שקבעה במפורש כי אף לעניין מס שבח יחול הכלל האמור (5), (4), (8), (9), ומכאן כי טענת בני הזוג כי המנהל פועל בהתאם לפסיקה מתחומי מס שונים, אין בה ממש, קל וחומר לאור העובדה כי גם בפס”ד (9), המצוטט על ידי בני הזוג, נקבע בסופו של יום, כי יש לחשב את מרכיב המע”מ לצורך מס רכישה. עצם ההסתמכות על פסקי דין העוסקים גם בחוקי מס אחרים, הנה בגדר מקור השראה למקרה דנן.
13. באשר לטענת בני הזוג כי הטלת מס רכישה על רכיב המע”מ מנוגדת לחוק יסוד משק המדינה, הקובע כי מיסים יוטלו על-פי חוק, יש לדחותה בשתי ידיים, מכיוון שכפי שצוין לעיל, מס הרכישה בנסיבות אלו איננו מוטל מכוח הוראת ביצוע, אלא מכוח חוק מיסוי מקרקעין, ובהתאם לפרשנות שהקנה לו בית המשפט העליון.
14. סעיף 10 לחוק יסוד כבוד האדם וחירותו קובע, כי אין בחוק יסוד זה כדי לפגוע בתוקפו של דין שהיה קיים ערב תחילתו של חוק היסוד, ועל כן בענייננו לא תחול פגיעה בהטלת מס הרכישה, שכאמור, “שואב את כוחו” מחוק מיסוי מקרקעין ולא מהוראת מעלה מן הצורך. אציין כי לדעתי, הפגיעה בבני הזוג בנסיבות דנן אינה לוקה איפוא בחוסר סבירות ומעל למידתיות.
15. באשר לטענת בני הזוג לפיה מוטל מס כפול, מן הראוי לציין כי מס רכישה הוא מס עקיף המוטל על המחזור ולא על הרווח, ואין כל הבדל בין מס רכישה המוטל גם בגין מרכיב המע”מ, לבין הטלת מע”מ על מוצרים שעליהם שולמו היטלים שונים, כגון: מס קנייה, בלו, היטל יבוא וכיוצא באלו, המגדילים את מחיר המוצר שעליו מוטל מס הערך המוסף.
16. במקרה דנן, רכשו בני הזוג דירת מגורים מקבלן שהנו עוסק לעניין חוק מע”מ, ושילמו מע”מ בשיעור של 15.5%. מע”מ זה ששילמו בני הזוג, לא ניתן לניכוי כמס תשומות על ידם, הן בשל העובדה כי מדובר בדירת מגורים, והן בשל העובדה שמדובר באנשים פרטיים. במקרה שלפנינו, אין ספק שיש לכלול בשווי הרכישה, לצורך מס הרכישה, גם את מרכיב המע”מ ששולם ולא נוכה כמס תשומות, שכן זהו מחיר השוק של הדירה. הווה אומר, לו דירה דומה לדירה הזו הייתה נרכשת מיד שנייה מאדם פרטי, ולא היה משתלם בגינהּ מע”מ, הרי שמחירה היה זהה למחיר שקבלן שהנו עוסק היה מוכר, שכן השוק מתיישר לפי שווי שוק אחיד ויחיד, בין אם הדירה הייתה נמכרת על ידי אדם פרטי שלא חייב במע”מ בגין מכירתה, ובין אם היא הייתה נמכרת מקבלן החייב במע”מ בגין מכירתה (10).
17. טענה נוספת שהועלתה על ידי בני הזוג, היא טענת האפליה, לפיה מפלה המנהל לרעה בהוראות הביצוע שלו, יחידים לעומת עוסקים, מבחינת אי הכללת רכיב המע”מ בשווי הרכישה לצורך מס הרכישה. ההלכה שיצאה מבית המשפט העליון, קובעת כי יש לכלול בשווי השוק של המקרקעין, את מרכיב המע”מ לעניין חוק מיסוי מקרקעין, אלא שהמסקנות הגורפות של אותה הלכה עשויות היו להוביל לתוצאות לא הגיוניות אצל קבוצת נישומים שהם עוסקים לעניין חוק מע”מ. כך, למשל, מוכר שהוא עוסק מורשה, עלול היה לשלם מס שבח גם בגין מרכיב המע”מ, שלמעשה לא קיבל אלא היה צינור להעברתו בלבד, וכך גם רוכש שניכה את המע”מ כמס תשומות, היה זכאי לקבל הוצאה שלא עמד בה. ייתכן שראוי היה שבית המשפט העליון ינקוט בפרשנות אקטיביסטית, אולם הוא לא נהג כך, ולפיכך שלטונות המס נכנסו לחלל זה, והגישה שננקטה על ידם נראית ראויה. באותה מידה, ייתכן שמתקיימת אפליה, הפעם לטובת היחיד שאינו עוסק לצורך העניין, הואיל וכאשר תימכר הדירה על ידו, הוא ייהנה מפטור ממס שבח וממע”מ, בכפוף לעמידה בתנאי החוק, בעוד שעוסק לרוב יישא במלוא נטל המס. ואם לא די בכך, הרי שלאור הוראותיו של סעיף 21ב לחוק, השווי שנקבע לצורך מס רכישה, יהא גם השווי לצורך חישוב מס השבח בעת המכירה.
18. מכאן, הרי שייתכן ואף מתקיימת פגיעה לרעה בנטל המס המוטל על עוסק, ומצידו האחר של אותו המטבע, נהנה יחיד שאינו עוסק, הואיל ושיעור מס השבח גבוה משיעור מס הרכישה, ובהתאם לשווי הרכישה הנמוך יותר של העוסק, הרי שהורע מצבו בעת חישוב השבח לעניין תשלום מס השבח. ברם, תוצאה זה היא תוצאה ראויה ונכונה כלכלית. עינינו הרואות, כי תוצאות המס משתנות בהתאם לזהות הנישום ובהתאם לנסיבות העניין, ולא מתקיימת איפוא אפליה פסולה במקרה דנן.
19. טיעון אחר של בני הזוג גורס כי שוויה של זכות במקרקעין לפי סעיף 9 לחוק, נקבע מנקודת מבטו של המוכר, והסכום שרואה המוכר, זה הסכום שמשלם רוכש הדירה ללא מע”מ. אף דינה של טענה זו להידחות, שכן התמורה שנקבעה על ידי הצדדים בהסכם המכר, היא שוויה של הזכות במקרקעין הן למוכר והן לרוכש. העובדה שהמוכר נושא בעלויות שונות כגון: מס ערך מוסף, היטל השבחה, הוצאות מכירה וכיוצ”ב, אין בהה כדי לגרוע משוויה של הזכות שנמכרה. השווי הנו שווי אחד הן למוכר והן לרוכש.
20. מסקירת הפסיקה וכן מדברי המלומדים השונים, עולה העיקרון הקובע, כי שווי השוק של נכס כולל את רכיב המע”מ. כאשר המחוקק סבר שאין לכלול את המע”מ בקביעת השווי, הוא עשה זאת במפורש, כפי שנהג בעניין חישוב רווח הון וניכוי פחת בפקודת מס הכנסה. לעניין חוק מיסוי מקרקעין, קובעת הפסיקה במפורש כי, מחיר השוק של המקרקעין כולל את רכיב המע”מ (5), (8), (4), (9) ועוד. במקרה שלפנינו, רכשו בני הזוג שהם אנשים פרטיים, דירת מגורים מקבלן, ושילמו בגינה מע”מ בשיעור של 15.5%. המחיר ששולם, כולל המע”מ, הוא מחיר הדירה כפי שעלה לבני הזוג, והוא גם שווי השוק של הדירה, שכן השוק מתיישר לפי שווי שוק אחד ויחיד, בין אם הדירה הייתה נמכרת על ידי אדם פרטי שלא חייב במע”מ בגין מכירתה, ובין אם הדירה הייתה נמכרת על ידי קבלן החייב במע”מ בגין מכירתה.

ניתן ביום 7.5.2009.