שיפוץ דירת מעטפת בטרם מכירתה על מנת לזכות בפטור ממס שבח – אינו בגדר “עסקה מלאכותית”

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ נירה מעין (‎1) דחה בית המשפט העליון את ערעורו של מנהל מיסוי מקרקעין בקובעו כי שיפוץ דירת מעטפת בטרם מכירתה על מנת לזכות בפטור ממס שבח – אינה עסקה מלאכותית שיש בה לשלול את הפטור.

העובדות

1. בחודש מאי 2007, המשיבים – בני זוג – התקשרו עם קבלן לרכישת שתי דירות בקומות 15 ו-16 בבניין מגורים ברחוב רוטשילד שבתל אביב. באותה עת הדירות היו בבנייה. במסגרת הסכם הרכישה בין הקבלן לבני הזוג נקבע כי בני הזוג יהיו רשאים לאחד את הדירות. בני הזוג החליטו לממש זכות זו וכן לרכוש שטחים נוספים בבניין שיתווספו לדירה המאוחדת.
2. בחודש אוגוסט 2010, ערכו בני הזוג הסכם נוסף עם הקבלן שבמסגרתו הופטר הקבלן ממרבית חיוביו להשלים את עבודות הבנייה בדירה. במסגרת זו, שֻׁנָּה המִמְכָּר מדירת מגורים ל”דירה במצב מעטפת”, קרי: דירה הנעדרת כלים סניטריים וברזים, ריצוף, דלתות פנים וכיוצא באלו. בתמורה לשינוי זה, בני הזוג קיבלו מהקבלן זיכוי של 3.2 מיליון ₪.
3. בני זוג התחייבו להשלים את עבודות הפנים בנכס בתוך 15 חודשים – עד לחודש נובמבר 2011.
4. בעקבות ההסכם הנוסף קבע מנהל מיסוי מקרקעין כי הנכס שנרכש על-ידי בני הזוג אינו מהווה דירת מגורים לצורך מס רכישה. בני הזוג לא השיגו על קביעה זו.
5. בחודש יוני 2010, ניתן לבניין “טופס 4” – אישור הרשות המקומית כי המבנה ראוי למגורים וניתן לחברו לתשתיות כמו חשמל, מים וטלפון. ואולם, דירת בני הזוג נותרה על כנה במצבה כדירת מעטפת לא-מאוכלסת, והם לא השלימו את עבודות הפנים בה – בניגוד להתחייבותם כלפי הקבלן.
6. בחודש מאי 2012, הקבלן שלח לבני הזוג מכתב התראה שבו דרש מהם לסיים את העבודות בהקדם האפשרי.
7. בשנת 2013, ניתן היתר לפיצול הדירה מחדש לשתי יחידות נפרדות, בשתי קומות שונות – קומה 15 וקומה 16.
8. בשלהי שנת 2013, בני הזוג החלו במגעים למכירת דירת המגורים שבקומה 16, במטרה למכור בטרם ייכנס לתוקף תיקון מספר 76 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר צמצם את העילות לקבל פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים – ובכלל זה פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים.
9. במסגרת המגעים שהתנהלו עם הרוכש, הבהירו בני הזוג כי הדירה, שהייתה ב”מצב מעטפת”, תימכר כדירת מגורים לאחר שיפוץ – על מנת לעמוד בתנאי הפטור לקבלת פטור ממס שבח. זאת, על-אף שהיה מוסכם וידוע כי הרוכש מעוניין לרכוש את הדירה כדירת מעטפת – ולא כדירת מגורים. בהתאם, הניחו בני הזוג כי הרוכש יהרוס את השיפוץ שיבצעו, באופן שהדירה תחזור להיות דירת מעטפת.
10. ביום 3.12.2013 – לאחר שנמצא הרוכש – התקשר בן הזוג עם קבלן שיפוצים בהסכם לביצוע עבודות שיפוץ בדירה. הותקנו בדירה אסלות, אמבטיות, ברזים, כיורים, דלתות, ריצוף, מטבח וכיוצא באלו.
11. ביום 23.12.2013, הושלמו עבודות השיפוץ. במסגרת השיפוץ הדירה חולקה לשמונה חדרים ושלושה חדרי שירותים שאובזרו בכלים סניטריים, כיורים וברזים; הדירה רוצפה כולה, טויחה ונצבעה, הותקנו בה מטבח, דלתות פנים לחדרים, מערכת חשמל ומערכת מים.
12. ביום 25.12.2013, בני הזוג והרוכש התקשרו בהסכם למכירת הדירה בסכום של 45 מיליון ₪. הרוכש לא התעניין בטיב השיפוץ והיקפו, והוא החל בהריסתו סמוך לאחר רכישת הדירה.
13. בני הזוג והרוכש הגישו דיווח משותף לרשות המיסים, שבו הצהירו על מכירה ורכישה של דירת מגורים. הרוכש שילם מס רכישה בהתאם למדרגות מס הרכישה לדירת מגורים.
14. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הדיווח של בני הזוג והרוכש – באופן שקבע כי הדירה אינה בגדר דירת מגורים, וכפועל יוצא – לא יחולו שיעורי מס הרכישה החלים על דירת מגורים, אף לא פטור ממס שבח במכירת הדירה.
15. ועדת הערר קיבלה את ערעור בני הזוג וקבעה כי אלה זכאים לפטור ממס שבח במכירת הדירה.

גדר המחלוקת

16. האם בני הזוג זכאים לקבל פטור ממס שבח במכירת הדירה מכוח סעיף 49ב(1) לחוק – הלא הוא הפטור ממס שניתן בעבר (בטרם כניסתו של תיקון מספר 76 לחוק מיסוי מקרקעין לתוקף) למכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים. וליתר דיוק: האם השיפוץ שערכו בני הזוג על מנת ליהנות מפטור ממס שבח הוא בגדר “עסקה מלאכותית” לפי סעיף 84 לחוק, אשר שוללת את תחולת הפטור ממס – וזאת, על אף שבני הזוג עמדו בתנאי הפטור.

מנהל מיסוי מקרקעין טוען

17. המטרה העיקרית, אם לא הבלעדית, של השיפוץ הייתה פיסקלית-מיסויית, ומכאן שמדובר בעסקה מלאכותית. זאת, בין היתר, לנוכח העובדה שבני הזוג ידעו “ברמה גבוהה של ביטחון” כי השיפוץ יוסר לאחר השלמתו; העובדה שהשיפוץ לא השפיע על המחיר שבו נמכרה הדירה לרוכש; והעובדה שבני הזוג לא השלימו את התחייבותם החוזית בפני הקבלן להשלים את עבודות הפנים בדירה ולא להשאירה במצב מעטפת, עד אשר רצו למכור את הדירה.
18. חרף השיפוץ, דירת בני-הזוג לא היוותה דירת מגורים לפי הגדרת החוק במועד מכירתה, בהתאם למבחן שנקבע בפסיקה לעניין זה הדורש כי בדירה יהיה פוטנציאל למגורי קבע. תנאי זה אינו מתקיים בענייננו לנוכח הפער בין היקף השיפוץ ורמתו לבין יוקרת הבניין והדירה, שלא היה מאפשר למצוא שוכר לדירה, ומאחר שאף אחד לא גר בדירה במצבה לאחר השיפוץ. השיפוץ אף לא השפיע על פוטנציאל המגורים בדירה מאחר שהרוכש החליט לרכוש את הדירה במחיר המוסכם עוד לפני השיפוץ וללא תלות בו, והרס אותו לפני שעבר להתגורר בדירה.
19. לאור תכליתו של הפטור ממס שבח, לא ראוי כי הדירה תיחשב דירת מגורים, שכן המחוקק לא התכוון לפטור ממס שבח כל דירה שיש בה פוטנציאל למגורים אלא דירה ששימשה למגורים בפועל.

מנגד, טענות בני הזוג

20. הדירה היוותה דירת מגורים במועד המכירה. המבחן הנוהג בפסיקה הוא מבחן פיזי-אובייקטיבי, כי היום הקובע את מצב הנכס הוא יום המכירה וכי מגורים בפועל בדירה אינם תנאי הכרחי להגדרתה כדירת מגורים על-פי החוק.
21. על-פי הפסיקה, יש לבחון את מלאכותיות העסקה באופן המאפשר “להתעלם” ממנה לעניין המס רק במידה שמדובר בתכנון מס שלילי. בענייננו, מדובר בתכנון מס חיובי או לכל הפחות בתכנון מס ניטרלי, המבקש להגשים את רצון המחוקק לתת פטור לדירות מגורים. בנוסף, הדירה נרכשה במקור כדירת מגורים, שנועדה לצרכי מגורים, אך בסוף בני הזוג לא עברו להתגורר בה בשל שינוי צרכיהם. מאחר שהדירה היוותה מבחינתם דירת מגורים, הפטור ממס במכירתה נועד, על-פי כוונת המחוקק, בדיוק למצבים אלו. בנסיבות אלו, אין מקום להידרש לשאלת מלאכותיות העסקה.
22. על-פי הפסיקה אין כל מניעה לערוך שינויים בנכס על מנת לזכות בפטור ממס. מכל מקום, החוזה עם הרוכש נכרת רק לאחר תום השיפוץ, וכי הצדדים לא הסכימו על פירוק השיפוץ, אלא הוא היה תלוי רק ברצון הרוכש; ולא ניתן להכריע בשאלת מלאכותיות העסקה על-פי התנהגותו המאוחרת של הרוכש, שאינה תלויה בבני הזוג.
23. היו טעמים מסחריים לשיפוץ, ולא ניתן על-פי החוק “להתעלם” ממנו, בהיותו “פעולה” ולא “עסקה”.

פסק הדין

24. שופטי הרוב – השופט מינץ והשופט עמית – סברו כי בני הזוג זכאים לפטור ממס שבח שכן אין לראות בשיפוץ שבוצע כעסקה מלאכותית. לעומתם, שופט המיעוט – השופט הנדל – סבר כי השיפוץ שביצעו בני הזוג הוא בגדר עסקה מלאכותית. כפועל יוצא, המנהל היה מוסמך להתעלם ממנה ולמסות את בני הזוג על-פי מהותה הכלכלית של העסקה – כעסקה למכירת דירת מעטפת ולא דירת מגורים, שאינה מקנה פטור ממס שבח.

• השופט הנדל (דעת מיעוט)

25. דירת מגורים מוגדרת בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כדירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה. מדובר בשתי חלופות שונות להגדרתה של דירת מגורים.
26. במועד המכירה דירתם של בני הזוג ענתה להגדרת “דירת מגורים” שבסעיף 1 לחוק. שכן, במועד זה, לאחר השיפוץ בדירת המגורים – שכזכור, מלכתחילה מצויה הייתה בבניין אשר תוכנן ויועד למגורים – היה קיים פוטנציאל ממשי למגורי קבע רגילים וסבירים.
27. במידה שהשיפוץ מאפשר להתגורר בדירה בתנאים נאותים, אין נפקות לגימורו ו”יוקרתו” של השיפוץ, או לפער בינו לבין רמת “יוקרתה” של הדירה.
28. העובדה כי הדירה לא שימשה למגורים בפועל בטרם נמכרה לרוכש אין כדי להוביל למסקנה כי הדירה אינה מיועדת למגורים לפי טיבה – שהרי מדובר בשתי חלופות שונות להגדרתה של דירת מגורים.
29. אין מחלוקת כי התקיימו התנאים לפטור ממס שבח במכירת דירת המגורים שנקבעו בסעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (כנוסחו במועד המכירה). מכאן שבני הזוג עמדו בתנאי החוק הפורמליים לקבלת פטור ממס במכירת הדירה.
30. ואולם, עדיין יש לבחון האם המנהל היה מוסמך להתעלם מהשיפוץ שנעשה בדירה ולמסות את העסקה שביצעו בני הזוג כמכירה של דירת מעטפת, בהתאם לסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, מהטעם כי מדובר בעסקה מלאכותית או בעסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי נאותה.
31. בהקשר זה יש לציין כי לפני השיפוץ, הדירה לא הייתה “דירת מגורים” כהגדרתה בחוק – הן משום שלא “הייתה מיועדת למגורים לפי טיבה” והן משום שמעולם לא שימשה למגורים. ואולם, אילו הדירה הייתה בגדר “דירת מגורים” כהגדרתה בחוק לפני השיפוץ, הרי לא היה מקום להידרש לשאלת סמכותו של המנהל למסות את העסקה כמכירת דירת מעטפת, בהתאם לסעיף 84 לחוק – שכן, שאלה זו מתעוררת כתוצאה מביצוע השיפוץ.
32. בהפעלתו של סעיף 84 יש לבחון שתי שאלות: “האחת, האם העסקה מלאכותית, בדויה, או נועדה להפחתת מס או הימנעות ממס בלתי-נאותה? השנייה, בהנחה שהתשובה לשאלה הראשונה חיובית, האם נכון להתעלם ממנה בראי תכלית החוק?” (‎2).
33. בענייננו, מבחן יסודיות הטעם המסחרי מוביל למסקנה ברורה וחד-משמעית כי לפנינו עסקה מלאכותית. לכן, המנהל היה מוסמך, לפי סעיף 84 לחוק, להתעלם מעסקה זו, ולמסות את דירת בני הזוג כדירת מעטפת – וכפועל יוצא, לשלול מבני הזוג את הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. בנוסף לכך, גם תכלית החקיקה אינה מצדיקה להעניק לבני הזוג פטור ממס, כך שאין להתערב בשיקול דעתו של המנהל לחייב את בני הזוג בתשלום מס.

מישור המלאכותיות

34. בני הזוג רכשו דירה במצב מעטפת ושילמו מס רכישה בהתאם לדירה שאינה דירת מגורים. בני הזוג החזיקו בדירת המעטפת הבנויה, בבניין המיועד למגורים שניתן לו ״טופס 4״ (אישור כי הוא ראוי למגורים וניתן לחברו לתשתיות), במשך תקופה של מעל לשלוש שנים, שבמהלכה הדירה עמדה ריקה. בני הזוג לא השלימו את עבודות הפנים בדירה – בניגוד להתחייבותם כלפי הקבלן וחרף מכתב ההתראה שהתקבל ממנו.
35. לאחר שנתקבל תיקון לחוק מיסוי מקרקעין אשר שינה את התנאים לקבלת פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים – באופן אשר היה שולל את יכולתם לקבל פטור ממס במכירת הדירה – בני הזוג ביקשו למכור את הדירה לפני שייכנס התיקון לתוקף. הם הראו לרוכש את הדירה במצב מעטפת, וניהלו איתו מגעים לכריתת חוזה מכר, כאשר הבהירו לו כי החוזה ייכרת והדירה תימכר לאחר שיפוץ כדירת מגורים. לאחר שנמצא רוכש לדירה, החלו בני הזוג בשיפוץ. החוזה עם הרוכש נכרת יומיים לאחר שהסתיימו עבודות השיפוץ, וימים ספורים לפני כניסתו של התיקון לחוק לתוקף, כאשר הרוכש לא ראה את הדירה במצבה לאחר השיפוץ. עם העברת הבעלות בדירה לרוכש, הוא החל בהריסת השיפוץ, כך שהדירה למעשה הוחזרה למצב מעטפת. אמנם בני הזוג לא ידעו, בוודאות מוחלטת, על כוונת הרוכש להרוס את השיפוץ, אך הם הניחו כי הרוכש לא ישאיר את השיפוץ על כנו, וזאת בהסתברות גבוהה בהתחשב בטיב הנכס ומחירו.
36. השתלשלות האירועים מראה כי מבחינה אובייקטיבית לשיפוץ לא היה כל טעם מסחרי מבחינתם של בני הזוג, לבטח לא יסודי. הוא לא שימש למגוריהם שלהם; הוא לא שימש למגוריהם של שוכרים בדירתם; והוא לא שימש למציאת רוכש לדירה, לכריתת החוזה עם הרוכש או למגוריו של הרוכש. השיפוץ נעשה שנים לאחר שהדירה הוחזקה על-ידיהם ושנים לאחר שהיו מחויבים לבצעו. הוא בוצע לאחר שנמצא רוכש לדירה, שהיה אדיש לקיומו. הוא עמד על תילו במשך ימים ספורים שבמהלכם הדירה נמכרה, בחלון זמן מצומצם לפני שינוי משטר המיסוי במכירת דירות מגורים, ובסופם הוא נהרס והדירה חזרה להיות במצב מעטפת.
37. גם מבחינה סובייקטיבית בני הזוג הודו כי מטרתו של השיפוץ הייתה מיסויית-פיסקלית – מכירת הדירה בפטור ממס.
38. יוצא כי שיפוץ הדירה אינו צולח את מבחן יסודיות הטעם המסחרי, לא מבחינה אובייקטיבית ולא מבחינה סובייקטיבית. מכאן, שלפי מבחן יסודיות הטעם המסחרי, העסקה שביצעו בני הזוג היא עסקה מלאכותית, במובן שבו הם למעשה מכרו דירת מעטפת ולא דירת מגורים, וכך יש למסות מכירה זו.
39. העסקה מלאכותית באופן מובהק וזאת אף ברובד נוסף ושורשי יותר. המועד הקובע לגבי השאלה האם הדירה שנמכרה מהווה דירת מגורים הוא יום מכירת דירה. באופן פורמלי, הדירה, ביום מכירתה, היוותה דירה “המיועדת למגורים לפי טיבה”, כדרישת החוק. זאת, לתקופה של ימים ספורים – כיומיים לפני המכירה וימים בודדים לאחריה. העניין מעורר שאלה האם לא ניתן לומר כי יש לפרש את החוק כך שהדירה לא ענתה להגדרה של “דירת מגורים”, משום שהייתה כזו לימים ספורים בלבד סביב מועד העסקה. מבחינה פורמלית הדירה אכן הייתה דירת מגורים, המבחן הקובע – הפוטנציאל למגורי קבע בדירה בעת מכירה לנוכח מצבה הפיזי. אולם, מאחר שהדירה חזרה להיות דירת מעטפת, ימים ספורים לאחר מכן, והדבר היה ידוע לבני הזוג – יוצא כי השיפוץ היווה פעולה מלאכותית. כך לא רק במטרת השיפוץ – שנעשה לצרכי מס בלבד – אלא בהיבט העובדתי והבסיסי ביותר שלו.
40. מכאן, שאף אם לא מדובר מבחינה חוזית ב”חוזה למראית עין” למכירת דירת מגורים חלף דירת מעטפת, שיפוץ הדירה נועד להציג מצג של דירת מגורים לתקופה מינימלית; דבר זה הוא מלאכותי כשלעצמו והוא סוטה באופן קיצוני מההגדרה הטבעית והמהותית של מקום מגורים.

מישור תכלית החקיקה

41. תכנון המס שביצעו בני הזוג על מנת למכור את הדירה בפטור ממס שבח אינם מגשים את תכליתו הסוציאלית של הפטור.
42. בני הזוג רכשו את הנכס כדירת מעטפת ולא כדירת מגורים. הם לא עשו בה כל שימוש אישי, ולמעשה בפועל לא עשו בה שימוש כלל אלא הותירו אותה ריקה במצב מעטפת במשך שנים. מקל וחומר שהדירה לא שימשה למגורי הקבע שלהם. בני הזוג ביקשו למכור את דירתם במועד שבו נמכרה רק כדי להנות מהטבת מס שלא היו יכולים להנות ממנה אם היו מוכרים אותה במועד מאוחר יותר. אין כל אינדיקציה לכך שאי-מתן הפטור ממס במכירת הדירה היה מונע מבני הזוג לרכוש דירה חלופית המתאימה למגוריהם וכך להחליף את מקום מגוריהם בהתאם לצרכיהם. אין גם כל אינדיקציה לכך שכספי המכירה שימשו את בני זוג לרכישת דירה חלופית. יתרה מזו, הדירה נושא ההליך אינה הדירה היחידה בבעלות בני הזוג.
43. בנוסף, העובדה כי הפטור ממס שבח, שמכוחו בני הזוג ביקשו ליהנות בוטל זה מכבר – יש כדי לחזק את המסקנה כי תכנון המס שביצעו בני הזוג אינו מגשים את תכליתו הסוציאלית של הפטור ממס במכירת דירת מגורים.

• השופט מינץ (דעת רוב)

44. בני הזוג עמדו בתנאים הפורמליים לקבלת פטור ממס שבח במכירת הדירה.
45. מנהל מיסוי מקרקעין אינו רשאי להתעלם מעבודות הפנים שנערכו בדירה.
46. לפי מבחן יסודיות הטעם המסחרי שנקבע בעניין סגנון שרותי תקשוב בע”מ נ’ פקיד שומה פתח-תקווה (‎3), בית המשפט יבחן תחילה עם מנהל מיסוי מקרקעין הרים את הנטל המוטל עליו להוכיח כי העסקה היא מלאכותית מבחינה אובייקטיבית, היינו כי העסקה לא הייתה מתבצעת ללא היתרון המיסויי שנצמח ממנה. רק אם המנהל עמד בנטל זה, הנישום יידרש להראות כי בבסיס העסקה שביצע עמדו טעמים מסחריים סובייקטיביים.
47. במקרה שבענייננו, המנהל לא עמד בנטל להראות כי מדובר בעסקה מלאכותית מבחינה אובייקטיבית. “הכשרת דירה למגורים עובר למכירתה כשלעצמה אינה עסקה ‘חשודה’… להיפך. מכירת דירה חדשה בבניין מגורים במצב שבו היא ראויה למגורים באופן מיידי היא פעולה טבעית לחלוטין, ויכולה לנבוע מטעמים רבים. כך למשל, ביצוע עבודות פנים כאמור באופן שיאפשר מגורים בדירה עשוי להשביח את ערך הנכס. ביצוע עבודות כאמור עשוי גם להקל על מכירתו. במילים אחרות, ביצוע עבודות פנים בדירה לצורך הפיכתה לראויה למגורים הוא עניין סביר ביותר ואף מתבקש” (‎4).
48. בנסיבות אלה, ובהינתן שרצונם של בני הזוג היה למכור את דירתם, לא ניתן לומר כי המנהל עמד בנטל המוטל עליו להוכיח כי עבודות הפנים שנערכו על ידי בני הזוג בדירה הן בבחינת “עסקה מלאכותית” מבחינה אובייקטיבית.
49. בנוסף, בענייננו, התבוננות בעבודות הפנים בדירה כ”עסקה”, תוך ניתוקן מהעסקה הכוללת והמרכזית שערכו בני הזוג – מכירת הדירה, עשויה לסכל את האפשרות להתבונן במהותה האמיתית של העסקה, ובהתאם לפגום במימוש התכלית בדבר הטלת מס אמת.
50. בחינת העסקה בכללותה מוליכה גם היא למסקנה כי אין בנמצא עסקה מלאכותית – לא במישור האובייקטיבי ולא במישור הסובייקטיבי. זאת, בהתחשב בכך שבני הזוג רכשו את הדירה המצויה בבניין מגורים והמיועדת מטיבה ומטבעה למגורים, על מנת שתשמש למגוריהם ומגורי ילדיהם ותחליף את בית מגוריהם הקבוע, ובהתחשב בכך שלאחר מספר שנים חל שינוי בתכנית של בני הזוג להעתיק את מקום מגוריהם והם החליטו למכור את הדירה.
51. ביסוד אופן ביצוע העסקה, להבדיל מעצם ביצועה, עמד תמריץ פיסקלי בדמות פטור ממס שבח. תמריץ זה אף הביא את בני הזוג להחיש את מכירת הדירה על מנת להספיק לעשות כן עובר לתיקון החוק, ולבצע את עבודות הפנים בדירה המגורים. ואולם, הטעם הפיסקלי לא היה הטעם היסודי שבגינו בני הזוג החליטו למכור את דירת המגורים – כי אם מטרה כלכלית-מסחרית טהורה: תמורה בסך של 45 מיליון ₪.
52. אין חולק כי אילו בני הזוג היו מבצעים את אותן פעולות הכשרה בדירה לפני מציאת רוכש לדירה, ומוכרים אותה באותו מחיר, איש לא היה רואה במכירת הדירה או בהכשרה כעסקה מלאכותית. השיקול שעניינו עיתוי הכשרת הדירה ביחס למציאת רוכש או להעדפותיו ולטעמיו האישיים, לא יכול לשנות את סיווג העסקה.
53. לנוכח זאת, בענייננו גם אין בעסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי נאותה – החלופה השנייה הקבועה בסעיף 84 לחוק.
54. קביעת ועדת הערר לפיה כלל אין מדובר בהפחתת מס בלתי נאותה בנסיבות העניין – נכונה.
55. “נקודת המוצא היא כי נקיטת צעדים על ידי נישום על מנת להיכנס לגדרו של פטור או הטבת מס אחרת הקבועה בדין, אינה פסולה כשלעצמה” (‎5).
56. “אכן, אין לשלול מקרים שבהם מעשה שיבצע נישום על מנת להיכנס לגדרו של פטור או הטבת מס אחרת בחקיקה ייחשב כעסקה אשר אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה” (‎6).
57. ואולם, אין זה המקרה שבענייננו. מדובר בדירה בבניין מגורים שעל-פי טיבה וטבעה נועדה למגורים. השימוש היחיד המותר בה הוא שימוש למגורים, והיא נרכשה על-ידי בני הזוג למטרת מגורים. כמו כן, המחוקק התכוון להעניק פטור ממס במכירת דירת מגורים מעין זו. לפיכך, מתן פטור לבני הזוג במכירת דירתם אין בו משום עיוות של כוונת המחוקק. לכך יש להוסיף כי בני הזוג היו מחויבים לסיים את עבודות הפנים מכוח ההסכם מול הקבלן, לא הובאה ראיה לכך שעבודות הפנים נעשו בדרך מרושלת או ארעית, וחרף העובדה שבני הזוג הניחו שהרוכש לא ישאיר את עבודות הפנים לאורך זמן ויפעל להסרתן, הם לא ידעו זאת בוודאות.

• השופט עמית (דעת רוב)

58. העסקה אינה מלאכותית – לא במישור האובייקטיבי ולא במישור הסובייקטיבי.
59. בני הזוג החליטו למכור את דירתם לאחר שתכניותיהם להעתקת מקום מגוריהם השתנו. גם בהנחה שעיתוי העסקה (בסמוך למועד תיקון מספר 76 לחוק) ואופן ביצועה (לאחר שיפוצה) הותוו מתוך התחשבות בשיקולים פיסקליים, הטעם היסודי שעמד בבסיס העסקה היה מטרה כלכלית לגיטימית – מכירת הדירה וקבלת התמורה בעדה בסך 45 מיליון ₪.
60. בנסיבות העניין, הבחירה של בני הזוג לשפץ את הדירה בסמוך למועד מכירתה על מנת ליהנות מפטור ממס שבח, אין בה כדי לצבוע את העסקה בצבעים מלאכותיים.
61. העובדה שבני הזוג היו אדישים מבחינה סובייקטיבית לשאלה מה יעלה בגורל השיפוץ, וההנחה שלהם שלפיה הרוכש יבקש להרוס את השיפוץ ולערוך בדירה שיפוץ משלו, אינן שוללות מהדירה את מעמדה כדירת מגורים.
62. בהינתן שמדובר בדירה המצויה בבניין מגורים, שנועדה למגורים, שנרכשה למגורים, ושהשימוש היחיד המותר בה הוא מגורים – אזי הפטור ממס שקבוע בחוק נועד לחול על מכירתה, ואין במתן הפטור משום עיוות כוונתו של המחוקק.
63. משעה שבני הזוג מכרו “דירת מגורים” כהגדרתה בחוק, אזי יש ליתן להם ליהנות מהוראות הדין המיטיבות עמם בשל כך. זאת, גם אם הדבר כרוך ב”וויתור” כביכול מצד רשויות המס על נתח פוטנציאלי מהתמורה. כך כאשר מדובר במכירת דירה “ממוצעת” מן היישוב, וכך כאשר מדובר במכירת דירת פאר בתל אביב.

הערעור נדחה. ניתן ביום 19.7.2022.

נפסקו הוצאות משפט בסך 30,000 ₪.

עמדת המחברת

כמי שעקבה מקרוב אחר ההתנהלות במקרה זה מן הרגע שנוגע כי מנהל מס שבח פסל תכנון מס לגיטימי ולא העניק פטור במכירת דירת מגורים ערב תיקון חוק מאוד משמעותי, אני יכולה לציין כי פסק דין זה הוא “חגיגה” למייצגים במיסוי מקרקעין. במהלך אותן שנים פרסמתי מאמר בנושא: “שם המשחק: לא לשלם מס שבח”, שהופץ למעל 15,000 נמענים כולל לעובדי מיסוי מקרקעין ומחלקות נוספות ברשות המיסים. הכוונה שלי היתה להציף את תוכן הוראת ביצוע 10/97 ותוספת מספר 1 להוראה זו, שם עמדת הרשות כפי שנרשמה, לשם כניסה לגדר “דירת מגורים מזכה” בהתאם לתיקון מספר 34, אשרה למי שבנה על קרקע את הדירה, למכור אותה יום לאחר סיומה, בלא שימתין ארבע שנים כקבוע בהגדרה לצורכי בדיקת השימוש למגורים. הנחיה זו לעובדים היתה לאשר פטורים על דירות מגורים כאלו. מקרה זה דומה מאוד, לקרקע שנעשתה בה השלמת הבניה לשם הפיכתה ל”דירת מגורים” בשלב ראשון, ול”דירת מגורים מזכה”  בשלב שני.

פסק הדין – מעבר לתרומתו החשובה בניתוח המשפטי העקרוני של עילת העסקה המלאכותית בחוקי המס ומעבר לקביעה הקונקרטית שלפיה עריכת שיפוץ בדירת מגורים, על מנת לזכות בפטור ממס שבח אינו בגדר עסקה מלאכותית – מהווה תמרור אדום לרשויות המס בבואן לשלול מנישומים פטורים בעלי תכלית סוציאלית, מטעמים לא ראויים של הגדלת גביית המס. לדעתי, פסק הדין אף משתלב היטב עם מגמת הפרשנות המרחיבה של בית המשפט העליון בכל הנוגע להוראות פיסקליות בעלי תכלית סוציאלית, המשתקפת בפסק הדין בעניין פקיד שומה תל-אביב-יפו 5 נ’ שרל שבטון (‎7) ובפסקי דין אחרים.

הערות שוליים

(1) ע”א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ נירה מעין.

(2) ע”א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ נירה מעין, בפסקה 16 לפסק דינו של השופט הנדל.

(3) ע”א 2965/08 סגנון שרותי תקשוב בע”מ נ’ פקיד שומה פתח-תקווה.

(4) ע”א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ נירה מעין, בפסקה 7 לפסק דינו של השופט מינץ.

(5) ע”א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ נירה מעין, בפסקה 12 לפסק דינו של השופט מינץ.

(6) ע”א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ נירה מעין, בפסקה 13 לפסק דינו של השופט מינץ.

(7) ע”א 8958/07 פקיד שומה תל-אביב-יפו 5 נ’ שרל שבטון.

המאמר נכתב ביום 6.3.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי