בעל בניין קיבל שתי קומות נוספות, בתמורה לגביית דמי מפתח מהדיירים, על ידי הבונה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, פקיד השומה תל אביב צפון נגד שבתאי מנחם (1), נקבע כי תוספת של דירות לבניין, שנבנתה על ידי חוכר, אולם החכירה בוטלה לפי שהתחילה, מהווה הכנסה חייבת במס בידי בעל הבניין. מדובר במס זעום, שכן שווי הדירות פחות, בשל היותן תפוסות על ידי דיירים מוגנים, ומשום שיש לנכות מן ההכנסה את התשלום ששולם כנגד ביטול החכירה.

העובדות

1. בבעלותו של מנחם בניין בן קומה אחת בתל אביב.
2. ביום 18.1.1952, כרת מנחם הסכם, לפיו יבנה הצד השני ארבע דירות בשתי קומות על גג הבניין, ויחכור אותן למשך תקופה של 10 שנים. הבונה ישכיר שלוש דירות, ויקבל את דמי השכירות בעבורן. בתום התקופה, הדירות יוחזרו למנחם, ואם יהיו בהן שוכרים, חוזי השכירות יעברו על שמו של מנחם. דירה נוספת תימסר לשימושו של מנחם, תמורת דירתו הישנה בקומה הראשונה.
3. לפי ההסכם, למנחם הייתה אופציה לדרוש מהבונה להעביר לו את הדירות ואת כל חוזי השכירות באופן מידי תמורת 10,500 ל”י. מנחם מימש את האופציה מיד עם גמר הבנייה.
4. הבונה נשא בעלות הבנייה בסך 31,500 ל”י, וקיבל סך של 20,500 ל”י, דמי מפתח מהדיירים.
5. פקיד השומה סבר שדמי המפתח, בסך 20,500 ל”י, מהווים הכנסה בידו של מנחם.
6. בערעור לבית המשפט המחוזי, שינה פקיד השומה את עמדתו, וטען כי מנחם ניצל את רכושו, והפיק הכנסה לא בכסף אלא בשווה כסף, בצורת תוספת 4 דירות לבניין. הדירות היו מוחזקות בידי דיירים, דבר הגורע משווי ההכנסה. לכן יש לנכות מעלות הבניין, 31,500 ל”י, את דמי המפתח בסך 20,500 ל”י. על היתרה, בסך 10,250 ל”י, יש להוסיף את ההפרש שבין ערך הדירה הישנה ובין ערך הדירה החדשה, שהוא 2,300 ל”י, כך שהתוצאה היא רווח בסך 12,550 ל”י, בגינו חייב מנחם במס הכנסה.

בית המשפט המחוזי פסק כי מנחם אינו חייב במס הכנסה כלל וכלל בקשר לעסקה זו. דמי המפתח ששולמו על ידי הדיירים, אינם הכנסה בידיו של מנחם, שבדומה לעניין בן אבי (2), מעולם לא היה זכאי לקבלם, ואף לא קיבלם. לבונה ניתנה רק הרשות לבנות את הדירות. במצב זה, לא השיג מנחם הכנסה מנכס בית או קרקע, החייבת במס לפי סעיף 5(1)(ו) לפקודת מס הכנסה, 1947. הכנסתו הייתה הכנסה שבקרן, כלומר, נכס הון שעשוי להביא להכנסות שבפירות, לכשיתקבלו דמי שכירות מהדיירים.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם העסקה, שבה קיבל מנחם שתי קומות תפוסות, יצרה לו רווח החייב במס לפי סעיף 5(1)(ו) לפקודה?

ההכרעה

1. בית המשפט המחוזי קבע, כי לא נוצר למנחם רווח כלשהו החייב במס לפי סעיף 5(1)(ו) לפקודה, זאת משני נימוקים: האחד – שהקומות הנוספות שנתקבלו כתוצאה מהעסקה, אינן יכולות להיות בבחינת “פרי”, מכיוון שהן עצמן מהוות נכס הון העתיד לשאת פירות. השני – שלמעשה, מנחם לא השכיר את רכושו לבונה, משום שהוא השתמש באופציה להעברת השכירויות אליו. בית המשפט העליון קבע כי הנימוק הראשון מוטעה מיסודו. אדם עלול להיות חייב במס לא רק על הכנסה בכסף, אלא גם על הכנסה בשווה כסף, ואין זה משנה אם אותו “שווה כסף” הוא נכס שהוא עצמו מסוגל לשמש מקור להכנסות. באשר לנימוק השני, במקרה זה, תוספת הקומות יצרה רווח למנחם מהשכרת רכושו. השבחת הרכוש, שבוצעה תמורת ההשכרה, מהווה הכנסה שבפירות, שהופקה על ידי המשכיר מרכושו. משנתבטלה השכירות עוד לפני תחילתה, ההכנסה נבעה למנחם ברגע שהקומות הנוספות נמסרו לו על ידי הבונה.
2. האם עצם העובדה שבסופו של דבר לא הייתה כאן השכרה לתקופה של עשר שנים, מצדיקה את מסקנת המחוזי, שאין לראות בשווי הקומות התפוסות רווח מנכס בית או קרקע, כמשמעותו בסעיף 5(1)(ו) לפקודה? זהו אחד המקרים שיש בהם פנים לכאן ולכאן, והמסקנה התקבלה לאחר היסוסים. אילו הוסכם בין מנחם לבונה, שזה יקים על רכושו שתי קומות נוספות תמורת מזומנים, לא היה למנחם רווח החייב במס. אולם בענייננו, מנחם העניק לבונה רשות לגבות דמי מפתח. רשות זו, פירושה הקניית זכות לנצל את הנכס. אילו הבונה היה גובה מהדיירים את דמי המפתח, כשליחו של מנחם, תמורת חלק ממחיר הבנייה, אז היה הבונה חייב לשלם מס הכנסה על דמי המפתח. אך הבונה גבה את דמי המפתח, כאדם שרכש זכות עצמאית להשכיר את הדירות ולגבות את תמורתן, וזכות זו לא ניתנה לו בחינם. תמורת הרשות שהעניק מנחם לבונה, הוא קיבל דבר בעל ערך – שתי קומות תפוסות. ניצול רכושו הכניס לו הכנסה בשווה כסף. לא ניתן לפרש את העסקה בדרך הפוטרת את מנחם מחיוב במס בגין דמי המפתח שנתקבלו מהדיירים, מחד גיסא, ומאידך גיסא, בדרך השוללת את ההנחה שהיה כאן ניצול של רכוש על ידי הקניית הרשות לגבות את דמי המפתח. כדי להגיע לתוצאה כזאת, היה עלינו לגרוס שבעל הנכס יכול להזמין קבלן, שיקים על רכושו קומות שהן מלכתחילה תפוסות, ולשלם לו עבורן את שוויין כקומות תפוסות בלבד. גרסה כזאת אינה מציאותית.
3. בדעת מיעוט, סבור השופט לנדוי, כי התמורה שנתן מנחם לבונה, תמורת תוספת שתי הקומות כשהן תפוסות, הייתה הזכות לבנות את שתי הקומות ולגבות את דמי המפתח (עם דמי השכירות ל-10 שנים או בלעדיהם) מן הדירות החדשות כשהן פנויות. העובדה שמלכתחילה התכוונו הצדדים לכך שקומות אלה תוחכרנה לבונה למשך עשר שנים, אינה משנה את עיקר העסקה שנעשתה בין הצדדים. עצם מתן האופציה מעיד על כך שמלכתחילה לא הייתה ההחכרה יסוד חיוני של העסקה, המאפיין את כולה. ללא החכירה, הקומות הנוספות לא יוצרות הכנסה פירותית החייבת במס, לא כתוצאה מהשכרה ולא בדרך אחרת. תוספת הקומות לא התקבלה רק בתור פרי ההשכרה או מתן הרשות. מבחינה מהותית, הקומות החדשות לא היו בידי מנחם, לפני שהבונה התחיל בניצולן, בדומה לעניין בן אבי.
   אין מקום לפצל את העסקה לשני חלקים – הראשון, כאילו בוצעה החכירה לעשר שנים, והשני, כאילו בוטלה החכירה לאחר מכן. יש להשקיף על העסקה כולה כעל קבלת נכס הון בצורת שתי הקומות התפוסות, תמורת הזכות לנצל את הגג על ידי יצירת מקור הכנסה חדש וקבלת דמי המפתח ממקור זה, ובתמורה נוספת של 10,500 לירות במזומנים. לאור האמור, לא ניתן לחייב את מנחם במס הכנסה לפי סעיף 5(1)(ו), כאילו היו שתי הקומות “רווחים אחרים שמקורם בבית או בקרקע”.
4. להשקפתו, ישנה אפשרות שלישית הנובעת מן המצב המשפטי: שהבונה ישלם מס הכנסה מדמי המפתח, כהכנסה שנתקבלה על ידיו, ושמנחם ישלם מס הכנסה מדמי השכירות של שתי הקומות, כאשר יתחיל לקבלם, ונוסף על כך, מס שבח מקרקעין על שתי הקומות שהתווספו לבניין, בעת מימושו.
   נפסק, בדעת רוב, כי למנחם הייתה הכנסה חבת מס, בשווי הקומות התפוסות, בניכוי 10,500 ל”י, תמורת השימוש באופציה. כמו כן, יש להביא בחשבון את ההפרש בין ערך דירתו החדשה לבין ערך דירתו הישנה. בידי בית המשפט העליון אין נתונים המאפשרים לעשות את החישוב, ומשום כך, הוטל על פקיד השומה לערוך שומה חדשה בהתאם.

הערעור והערעור שכנגד התקבלו. ניתן ביום 23.6.1958.

לא ניתן צו להוצאות