מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין באדרה סלים ואח נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (1), דן בית המשפט המחוזי בשתי עסקאות של העברות בין קרובים, וקיבל את עמדת המנהל, כי העסקה הראשונה חייבת במס מכירה, שכן לא נתמלאו התנאים למתן הפטור לפי התקנות, ואילו לגבי העסקה השנייה, קיבל את טענת האחים, וקבע כי היא פטורה ממס מכירה, באשר תאריך המכירה של האחות לצורך הפטור ממס מכירה הוא התאריך של עסקת המתנה שבין האחות לבין חמותה, שהוא מאוחר לתאריך הקובע שבתקנות, שהוא 7 בנובמבר 2001.

עובדות

1. העוררים הם אח ואחות, והערר עניינו בהחלטת המנהל בהשגה שבה חייב את העוררים במס מכירה על שתי עסקות במקרקעין.
2. המקרקעין שהועברו מהאחות לאחיה, התקבלו אצל האחות במתנה מחמותה ביום 10.12.2003.
3. עסקה אחת היא עסקת מתנה של מקרקעין שהועברו ביום 15.4.2005 מן האחות לאחיה.
4. העסקה השנייה היא העברת המקרקעין במכר מן האח לצד שלישי. האחות רכשה את הזכויות מחמותה ביום 10.10.2003. החמות רכשה את המקרקעין ביום 20.8.2001.

גדר המחלוקת העיקרי

המחלוקת היא על כך שהמנהל חייב את שתי העסקאות במס מכירה.

המנהל מבסס את החלטתו על פרשנותו לתקנה מספר 2(2) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) – פטור ממס מכירה תשס 2000 (התקנות), לפיה המכירה כוללת קיומם של שלושה תנאים מצטברים: המכירה לא נעשתה ללא תמורה, בין קרובים וקיומה של מכירת מקרקעין. לטענת המנהל, לא נתקיים כאן התנאי של עסקה בין קרובים כמוגדר בתקנות. לטענת המנהל, הגדרת הורה או הורי הורה לפי תקנה 1(3), איננה כוללת חמות של האחות. לכן עסקה זו חייבת במס מכירה.

באשר לעסקה השנייה, שהיא מכירת המקרקעין שקיבל האח מאחותו ללא תמורה לצד שלישי, טוען המנהל כי היא חייבת במס מכירה, מכיוון שרכישת המקרקעין על ידי החמות ביום 20.8.2001 קדמה לתאריך הקובע, דהיינו, קודם לתאריך 7 בנובמבר 2001.

לעומת זאת, טוענים האחים כי שתי העסקות פטורות ממס מכירה. בעסקה הראשונה יש לראות את החמות ככלולה בהגדרת הורה או הורי הורה, ועל כן היא פטורה ממס מכירה. באשר לעסקה השנייה, המנהל טעה בקובעו את יום הרכישה לתאריך 20.8.2001, בעוד תאריך הרכישה הוא 10.12.2003.

פסק הדין

בעוד שבחוק הגדרת קרוב איננה מצמצמת את הקרובים, באו התקנות וצמצמו את הגדרת קרוב, כך שבתקנה 1(3) לא נכללה חמות. אילו רצה המחוקק שיינתן פטור ממס מכירה בעסקה הנעשית בין קרובים ללא תמורה, די היה אילו היה מחיל את הגדרת קרוב שבחוק. אלא שהמחוקק לא עשה כן, וקבע הגדרת קרוב בתקנות, השונה מזו שבחוק. המחוקק בתקנות סייג את הגדרת קרוב לצורך קבלת פטור ממס מכירה, בכך שרוכש הזכות במתנה יהיה רוכש מהורה או מהורי הורה של פלוני ולא מהורי בן זוגו. בענייננו ההעברה הייתה מן האחות לאחיה, כשהרכישה מקורה במתנה מחמותה.

לכן, בשאלה זו צדק המנהל, ואין לכלול בהגדרת קרובים חמות, בשונה מהגדרת קרוב שבחוק, ועל כן יש לקבל את עמדת המנהל בכל הנוגע לחיוב במס מכירה בעסקה הראשונה.

המצב שונה באשר לעסקה השנייה, שהיא מכירת המקרקעין שקיבל האח מאחותו ללא תמורה, וכאן יום המכירה לצורך חישוב מס השבח בעסקת מכר בתמורה, הוא מועד מהותי ומשמעותי שיש בו כדי להשפיע על שיעור המס שישולם.

במקרה הנדון, תאריך המכירה לצורך הפטור ממס מכירה, שונה מיום המכירה בעסקת מכר ללא תמורה בין קרובים.  מדובר כאן במכירה לצד שלישי בתמורה, של המקרקעין שהאח קיבל מאחותו במתנה. יש לראות את יום הרכישה כתאריך שבו האחות רכשה את הזכות מחמותה, דהיינו יום 10.12.2003, המאוחר לתאריך הקובע 7.11.2001. המנהל הרחיק יתר על המידה עד לתאריך הרכישה של החמות, ואין ספק שהרחקה זו איננה עולה בקנה אחד עם לשון החוק וכוונתו.

המסקנות אליהן הגיע בית המשפט, הן כי העסקה הראשונה חייבת במס מכירה, שכן חמות איננה כלולה בהגדרת קרוב לפי התקנות. לגבי העסקה השנייה, מדובר בהעברה ללא תמורה בין אחות לאח, ולכן לא נתמלא התנאי או הסייג שבתקנה 1(3) לתקנות, שהפטור ממס מכירה יינתן על עסקה במתנה רק אם היא הגיעה לנותן מאח או אחות, ורק לגבי זכות שקיבל פלוני מהורה או מהורי הורה בלא תמורה, כולה או מקצתה. העסקה השנייה פטורה ממס מכירה, מאחר שתאריך רכישת המקרקעין על ידי האחות מחמותה הוא התאריך שצריך לקחת אותו בחשבון כתאריך המכירה לצורך העסקה השנייה ולא מה שקדם לתאריך זה, זאת לצורך מתן הפטור ממס מכירה.

ניתן ביום 3.7.2008.